《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）是规范税前扣除凭证的重要政策依据，具有溯及力。企业发生的支出项目属于增值税应税项目，没有取得发票不能税前扣除；企业取得虚开等不合规发票，不得作为税前扣除凭证；企业既无法补开、换开发票，又无法按照第十四条规定提供资料的，其相关支出不得税前扣除。

　　发票是重要的企业所得税税前扣除凭证。在2018年之前，由于没有明确规定，未取得发票的支出能否税前扣除存在争议，并由此引发多起行政诉讼。2018年7月，随着国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》施行，未取得发票的支出税前扣除处理规则得到明确，实务中有关争议大幅减少。但笔者近期梳理相关司法判例发现，一些纳税人对该办法中的有关规定存在诸多误解，法院对此详细地进行了释法说理。笔者认为，有关误解值得关注，法院的有关释法说理值得借鉴。

　　28号公告明确税前扣除凭证管理规则

　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）对税前扣除凭证所指，在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则等作出了明确细致的规定。

　　比如，明确企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，其支出以发票作为税前扣除凭证；企业取得虚开等不符合规定的发票，不得作为税前扣除凭证。

　　28号公告还针对取得不合规发票等情形进一步明确：企业取得不合规发票的，若支出真实且已实际发生，应当要求对方补开、换开符合规定的发票；企业因对方注销、被认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票的，可凭无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料及相关业务活动的合同或者协议等规定资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除；企业在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年。

　　可见，28号公告不仅明确并细化了税前扣除凭证管理，而且给予了企业多项救济措施。从实践来看，这些规定对于防范税前扣除争议起到了重要作用，但鉴于实务的复杂性，有时28号公告的适用方面也存在意见分歧，已出现多起行政诉讼。

　　更好保护纳税人利益的28号公告具有溯及力

　　一个典型争议是，28号公告自2018年7月1日起施行，那么，2018年7月1日之前的事项能否适用28号公告。

　　这涉及规范性文件的溯及力规定。《中华人民共和国立法法》第一百零四条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”具体到税务规范性文件，《国家税务总局关于修改〈税务规范性文件制定管理办法〉的决定》（国家税务总局令第53号）第十三条规定：“税务规范性文件不得溯及既往，但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。”因此，税务规范性文件的原则是不溯及既往，但为了更好地保护纳税人利益的除外。

　　从上述列举规定可见，28号公告最大的亮点就是给予企业救济措施。之前，企业取得虚开等不合规发票一律不得税前扣除，而28号公告允许企业补开、换开发票，并且在无法补开、换开发票的情况下，提供证实其支出真实性的相关资料后也能够税前扣除，明显保护了纳税人的利益。

　　在〔2024〕津02行终351号行政判决中，某企业2017年取得虚开发票，并且不能按照28号公告提供证实其支出真实性的相关资料，被税务机关依据28号公告责令补缴税款并加收滞纳金。该企业认为，28号公告自2018年7月1日起施行，而企业是2017年取得虚开发票，按照法不溯及既往原则，不适用28号公告，税务机关存在法律适用错误，请求法院撤销税务处理决定。但法院认为，28号公告明确，纳税人采取换开、补开符合规定的发票或能够按照规定提交证明支出真实性资料的，允许税前扣除。该公告虽然施行于2017年汇算清缴结束后，但能够更好地保护纳税人权益，给予了纳税人对违法行为进行补救的程序性权利，税务机关适用28号公告并无不当。

　　法院判决表明，给予纳税人救济措施的28号公告，更好地保护了纳税人利益，具有溯及力。

　　未取得发票的支出不能税前扣除

　　另一个典型争议是，28号公告是否认可发票不是唯一合法有效的税前扣除凭证。

　　根据28号公告第八条规定，税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证，外部凭证是指企业从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。一些企业由此认为28号公告承认发票不是唯一合法有效的税前扣除凭证，因此，企业的支出虽未取得发票，但有其他佐证材料也允许税前扣除。

　　但28号公告第九条明确规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，其支出以发票作为税前扣除凭证。也就是说，28号公告确实认可发票不是唯一合法有效的税前扣除凭证，但在企业发生的支出属于增值税应税项目的情况下，就要以发票作为税前扣除凭证。

　　在〔2019〕吉01行终17号行政判决中，某企业支付的利息未取得发票，税务机关不允许税前扣除。该企业认为28号公告已明确发票不是税前扣除的唯一合法有效凭证。但法院认为，利息支出属于增值税应税项目，按照规定，企业在支付利息款项时，有向收款方索取发票的义务。

　　法院判决表明，当企业发生的支出属于增值税应税项目时，以发票作为税前扣除凭证。

　　未按规定提供资料的支出不能税前扣除

　　企业取得不合规发票的，若支出真实且已实际发生，28号公告给予了补救措施。

　　该公告第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。第一项至第三项为必备资料。第十六条规定，企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票，并且未能按照第十四条规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　有的企业既无法补开、换开发票，又无法按照规定提供资料，认为提供其他资料也能证明支出的真实性，便可税前扣除。

　　在〔2020〕粤71行终1279号行政判决中，某企业取得虚开发票，既无法补开、换开发票，又不能按照28号公告第十四条规定提供资料，自认为业务真实，其实际发生的相关费用应当在税前扣除，并提出除发票之外，能够证明业务真实的相关资料同样是有效的税前扣除凭证。法院认为，企业未能提交符合28号公告第十四条规定证实其支出真实性的相关资料，税务机关认定其税前扣除不符合法律法规规定，据此追缴其少缴的企业所得税，认定事实清楚，适用法律正确，处理结果适当。

　　法院判决表明，企业取得不合规发票，不能补开、换开发票，也不能按照第十四条规定提供资料的，其相关支出不得税前扣除。

　　规范性文件具有法律效力

　　28号公告对税前扣除凭证管理作了细致规定，但一些企业和律师认为，企业所得税法只规定了税前扣除的真实性、相关性、合理性，未规定必须凭发票扣除。28号公告仅是税收规范性文件，法律效力较低，不能作为定案依据。只要企业能证明支出的真实性，就能够在税前扣除。

　　在〔2024〕闽0203行初75号行政判决中，某企业取得虚开发票，既无法补开、换开发票，又不能按照第十四条规定提供资料，提出28号公告仅系规范性文件，并非国家税务总局颁布的行政规章，不能作为行政诉讼案件的定案依据。该企业同时认为，发票并非唯一税前扣除凭证，只要企业实际发生了相关的合理支出，就应当允许企业税前扣除；企业实际发生了相关支出，只是从第三方取得了不合规发票，税务机关应依法允许企业税前扣除。

　　法院解释，规范性文件系落实行政法律法规规章的具体细化，亦系行政执法的重要依据。行政诉讼法司法解释第一百条规定，人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规范性文件，据此，税务机关依照28号公告认定企业税前扣除凭证不合法，并无不当。企业关于28号公告仅系规范性文件，不能作为行政诉讼案件定案依据的主张，没有法律依据。

　　法院判决表明，税务机关依据28号公告查处企业符合法律规定。

　　综上所述，28号公告是规范税前扣除凭证的重要政策依据，企业发生的支出项目属于增值税应税项目，没有取得发票不能税前扣除；企业取得虚开等不合规发票，不得作为税前扣除凭证；企业既无法补开、换开发票，又无法按照第十四条规定提供资料的，其相关支出不得税前扣除。建议企业不要抱侥幸心理，应严格按照28号公告规定执行，以避免税务风险。

　　（作者单位：国家税务总局北京市税务局）

　　来源：《中国税务报》2026年11月03日，版次：07