作者：朱江涛（国家税务总局广东省税务局） 《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称《实施条例》）已于2025年12月19日由国务院审议通过，并自2026年1月1日起与《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》）同步施行。《实施条例》属于我国增值税制度体系中的行政法规，是对《增值税法》的进一步细化和明确，是保障增值税制度正确贯彻执行的重要基础。正确认识《实施条例》衔接制度的系统性，把握其立法特点与突破，剖析其施行可能带来的积极影响，正视尚待回应的问题，展望未来发展方向，不仅对保障《实施条例》顺利施行至关重要，而且对增值税制度改革以及完善增值税法律制度体系具有重要意义。 一、《实施条例》衔接制度的系统性 在由国家法律、行政法规、部门规章和规范性文件构成的我国增值税制度体系中，《实施条例》属于增值税制度体系项下的行政法规。立足承上启下、衔接贯通的制度定位，《实施条例》一方面细化、解释《增值税法》条文内容，保障增值税立法落地施行；另一方面指引、约束配套部门规章与规范性文件的制定，是落实税收法定原则、保障增值税制度规范落地的重要制度依托。因此，《实施条例》在制定时特别注重制度的系统衔接，在做好与税收法律相衔接的同时，强调与部门规章及规范性文件、潜在制度需求、国际惯例等的有机衔接。 一是与税收法律相衔接。《实施条例》全面贯彻落实《增值税法》，保障《增值税法》的顺利实施。《增值税法》对税制要素作出了概要性、原则性规定，要实现真正落地，还需要进一步细化。《实施条例》以《增值税法》为依据，对《增值税法》确立的税制要素和授权国务院规定的事项进行细化和明确。因此，其在立法宗旨、税法要素等方面与《增值税法》保持高度一致，严格遵循《增值税法》的立法精神，全面落实税收法定原则（刘剑文，2026）。 二是与部门规章相衔接。在我国增值税制度改革中，国务院财政、税务主管部门以部门规章、规范性文件的形式对增值税税制要素作出了一系列规定。《实施条例》既充分吸纳了其中行之有效的做法，将其上升为行政法规，又明确授权国务院财政、税务主管部门针对部分暂不具备立法细化条件、无需条例明文列明的事项出台配套管理规定，以此衔接部门政策文件，形成法律、行政法规、部门规章、规范性文件有机衔接、协调统一的完整制度体系。同时，《实施条例》取消了部门规章中与实践不再匹配的规定。比如，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第三十四条规定，“有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；（二）除本细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的”，对此，《实施条例》并未吸纳保留。 三是与潜在制度需求相衔接。健全有利于高质量发展的增值税制度是增值税立法的宗旨，贯彻落实党和国家路线方针政策、决策部署，为国民经济和社会发展服务是对增值税工作的总要求。作为一项重要的法律制度供给，《实施条例》也需要与潜在的发展需求相适应，为深化增值税改革、优化税制预留空间，以更好地适应未来形势发展的需要。我国现行增值税制度虽然比较完善，但在完整抵扣链条、体现税收中性原则、减少税收制度性流失等方面仍存在不少问题，《实施条例》对今后这些方面的改革和优化提出了方向性要求。 四是与国际惯例相衔接。增值税作为全球范围内广泛征收的税种，其在实践中逐步形成了一些国际惯例，并成为各国增值税法律制度的重要遵循。如对增值税期末留抵税额实行退税，纳税人购进贷款服务的利息支出及直接相关费用所含的进项税额不得予以抵扣，等等。《实施条例》充分遵循前述国际惯例，并将其上升为行政法规的具体规定，既实现了与增值税国际惯例的衔接，又体现了我国增值税法律制度体系的开放兼容。 二、《实施条例》的特点与突破创新 《实施条例》是在《增值税法》公布之后，为保障《增值税法》顺利施行，由国务院制定颁布的行政法规。《实施条例》的结构与《增值税法》一致，但从内容来看，《实施条例》特点鲜明，且存在不少突破创新之处。 （一）《实施条例》的特点 其一，《实施条例》是建立在我国增值税制度基本成熟定型基础上的一部税收行政法规，因而更具稳定性和确定性。《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）和《实施细则》是在我国增值税渐进式改革过程中形成的。由于增值税制度先后经历了增值税转型、营改增、税率简并、留抵退税等重大改革，《暂行条例》及《实施细则》几经修订，反复调整，因而，不稳定、不确定是我国原有增值税制度的重要特征。《实施条例》是在我国基本完成传统增值税制度转型、建立起具有国际水准的现代增值税制度背景下，根据《增值税法》制定的行政法规。由于立法的税制基础相对成熟，因而更具稳定性和确定性。 其二，《实施条例》是对《增值税法》的进一步细化和明确，更具严密性和可操作性。《增值税法》在法律层面规定了增值税制度要素，并给予国务院以必要的立法授权。《实施条例》则是依据《增值税法》，在其法律框架内对有关规定作出进一步细化和明确，对授权国务院财政、税务主管部门规定的事项作出具体安排，形成了由国家法律、行政法规、部门规章、规范性文件等在内的相互配套的增值税制度体系，执行起来更具严密性和可操作性。 其三，《实施条例》将增值税制度中一些行之有效的规定上升为行政法规，因而更具连贯性和法定性。四十多年来，我国在推行增值税制度改革过程中，一方面充分借鉴国际通行的税制模式，另一方面也紧密结合我国实际，创造和积累了一些务实管用的特色做法与经验。由于立法篇幅限制，前述做法与经验有些并未在《增值税法》中得到体现。如增值税一般纳税人和增值税专用发票的概念。《实施条例》基本沿用和保留既有概念，并将其上升为行政法规的具体规定，不仅补足了《增值税法》的税制要素设计，而且确保了增值税制度的新旧衔接，从而保持了增值税制度的连贯性。 其四，《实施条例》规定了国务院财政、税务主管部门推进增值税制度改革的职责，对税制改革的要求更具强制性和约束性。原有的增值税法律制度更多是明确纳税人及税务机关的权利（力）、义务和责任，对国务院财政、税务主管部门完善增值税制度的法定要求相对欠缺。《实施条例》第二十一条明确国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策的执行效果；第三十三条规定国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估增值税优惠政策执行效果，对不再适应国民经济和社会发展需要的优惠政策，及时报请国务院予以调整完善。这是从行政法规层面明确对国务院财政、税务主管部门提出改革工作任务和要求，既彰显了税制改革的重要性，又增强了改革工作的强制性和约束力。 其五，《实施条例》为增值税制度完善和政策调整预留了空间，更具前瞻性和灵活性。增值税改革不可能一蹴而就，需要随着实践的发展不断深化与完善。《实施条例》作为行政法规，应当具有较强的稳定性和确定性，在条文中应当尽可能减少不确定性表述。然而，考虑到税收征管实践发展与税制改革需要，《实施条例》亦须具有一定的灵活性和前瞻性，对目前尚未完全确定下来的事项，通过预设改革空间作出前瞻安排，如贷款利息支出等所含增值税额是否给予抵扣、增值税优惠政策是否大幅减少。这既是当前社会比较关注的热点问题，也是深化增值税改革难以回避的现实问题，《实施条例》对此都作出了明确要求。 其六，《实施条例》对国务院财政、税务主管部门既适度授权，又有效约束（翁武耀，2025），体现了机动性和严肃性的有机统一。税收立法不可能事先穷尽一切情形，立法滞后于现实发展是常态。因此，为及时解决现实中遇到的新情况新问题，《实施条例》赋予了国务院财政、税务主管部门一定的自由裁量权，设置了一些弹性条款，由国务院财政、税务主管部门相机规定。如服务、无形资产在境内消费的其他情形（第四条），长期资产进项税额抵扣的具体操作办法（第二十五条），不得开具增值税专用发票的其他情形（第三十七条），适用以一个季度为一个计税期间的其他纳税人（第四十三条），等等，都授权国务院财政、税务主管部门作出规定。同时，《实施条例》也取消了原来增值税法律制度中授权国务院财政、税务主管部门规定的内容。如增值税起征点标准的确定，《暂行条例》及《实施细则》原是授权各省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局在规定的幅度范围内自行决定，《增值税法》将起征点标准的确定权授予国务院，并要求报全国人大常委会备案。 其七，为解决防范和打击出口骗税工作中存在的“老大难”问题，《实施条例》规定税务机关有权向有关单位和个人获取相关信息，有关单位和个人负有提供相关信息的法律义务，因而更具针对性和导向性。不法分子骗取出口退税是我国增值税管理中存在的突出顽症。长期以来，发现难、查处难、定性难是困扰税务机关有效打击出口骗税违法犯罪行为的主要障碍。《实施条例》第五十二条明确规定了税务机关依法获取相关信息的权力，并从法规上明确有关单位和个人提供相关信息的义务，这就为税务机关解决“老大难”问题、实现以数治税、有效防范和打击出口骗税违法行为提供了坚实的法律支撑。 （二）《实施条例》的突破创新 《实施条例》在以下几个方面实现了不同程度的突破，成为其亮点。 其一，《实施条例》除对《增值税法》条文内容作出进一步细化和明确外，基于实践需要，沿用或新增了一些概念。比如，使用了增值税一般纳税人和增值税专用发票概念，使《实施条例》的施行更加具有连贯性。再如，规定了长期资产、非应税交易等新概念，以适应形势发展需要。整体来讲，概念的阐释不仅能够夯实增值税法律制度体系，也有利于《实施条例》的准确理解和正确执行。 其二，《实施条例》增加了若干弹性条款，为增值税制度改革预留了空间。《实施条例》在内容上增设了一些弹性条款，明确随着形势发展，这些规定都可作出及时调整。在行政法规的稳定性、确定性之外，允许条文设置引入灵活性的表述，体现了《实施条例》的前瞻性。 其三，《实施条例》拓宽了纳税人可申请退还税款的范围。除了对纳税人留抵税额可按规定申请退还税款，《实施条例》还明确按简易计税方法计缴增值税因销售折让、中止或者退回而多缴的税款，也可按规定申请退还。这扩大了纳税人申请退税范围，维护了纳税人合法权益，体现了税收公平。 其四，《实施条例》对用作混合用途的长期资产进项税额按比例抵扣原则进行了调整。《实施条例》第二十五条规定原价不超过500万元的单项长期资产的进项税额，即使用于混合用途，也可给予全额抵扣，体现了《实施条例》抓大放小、化繁为简，保护纳税人合法权益的立法精神。 其五，《实施条例》将增值税专用发票能否开给购买方是小规模纳税人的购买者这一情形授权国务院财政、税务主管部门予以规定。如果国务院财政、税务主管部门未将其列入不得开具的其他情形，则开票方即可将增值税专用发票开给购买方是小规模纳税人的购买者。与原有的增值税法律制度规定增值税专用发票不得开给小规模纳税人相比，《实施条例》对此有所突破。 三、《实施条例》施行带来的积极影响 增值税是我国第一大主体税种，覆盖社会再生产全过程，涉及数以千万个纳税人。《实施条例》作为与《增值税法》同步施行的重要行政法规，必然会对我国的经济社会生活产生广泛深刻的影响和积极的促进作用。 其一，健全了增值税法律制度体系，保障了《增值税法》的顺利实施。《实施条例》是国务院依据《增值税法》制定的行政法规，体现了税收法定原则，是我国增值税法律制度体系的重要组成部分。《实施条例》是《增值税法》实施的综合配套法规，对《增值税法》条款作出进一步的细化和明确，使《增值税法》在实际中更具可操作性和确定性，其出台对保障《增值税法》的顺利实施起到不可替代的关键作用。 其二，提升了增值税制度的效力层级，增强了制度刚性和权威性。在增值税法律制度体系中，相较于部门规章性质的《实施细则》，《实施条例》的法律层级有了很大提升。法律层级的提升有利于改变《实施细则》存在的刚性不足、威慑力不够的弊端，在促进纳税遵从、提升税制效率、保持合理的宏观税负水平、保护纳税人合法权益等方面将发挥积极影响。 其三，稳定了税收负担设计，增强了纳税人发展信心。《实施条例》按照平移现行税制的原则制定，在增值税税基、税率、优惠等税制要素方面基本保持稳定，没有增加纳税人的税收负担。除此之外，《实施条例》为广大纳税人从事增值税应税交易提供了明确的法律遵循，强化了税制的法定性。同时，《实施条例》还扩大了纳税人自主选择权，增加了税收优惠政策透明度，进一步落实了税收法定原则等，有利于稳定市场经营主体预期，促进纳税人对增值税法律制度的自觉遵从，增强纳税人发展的信心。 其四，约束了增值税行政立法授权，保障了增值税收入分配关系的稳固。《实施条例》对国务院授权国务院财政、税务主管部门规定的增值税事项进行了明确，进一步规范了增值税立法授权。增值税法律制度本质上体现的是国家与纳税人的收入分配关系，有效约束增值税行政立法授权，既贯彻了税收法定原则，又避免了行政权力随意使用造成的增值税分配关系的不稳定，对稳固增值税收入分配关系、推进依法行政具有积极影响。 其五，明确了完善增值税制度和政策任务，有利于增值税改革持续深化。《实施条例》明确国务院财政、税务主管部门在完善增值税制度、调整增值税政策方面的工作任务，预留了税制改革的空间，在行政法规层面对增值税改革提出了硬性要求，这在税收立法上也属罕见。这既有利于强化国家财政、税务主管部门的改革责任，也有利于增值税制度的优化完善，对深化增值税改革将产生积极的促进作用。 其六，提升了我国增值税制度的国际竞争力，优化了税收营商环境。《实施条例》是我国增值税制度建设落实税收法定原则的具体体现，它的颁布实施提升了我国增值税制度在国际上的竞争力，对于增强外商投资信心、扩大高水平对外开放将起到积极作用。同时，《实施条例》遵循了增值税制度的国际惯例，接轨国际成熟税制安排，能够合理纾解纳税人税收负担，进一步夯实税制竞争优势，进而塑造稳定透明、接轨国际的优质税收营商环境。 四、尚待回应的问题 《增值税法》基本是按照平移现行增值税制度的思路制定的，同样，《实施条例》基本上也是平移了现行增值税制度设计，既体现了现行税制的优点，也不可避免地保留了其中存在的不足。 （一）现行增值税制度还不够科学完善，《实施条例》未有效解决原税制存在的缺欠 现代增值税制度的最大优势就是克服重复征税，保持税收中性，使市场机制在资源配置中有效发挥作用（王建平，2024）。健全有利于高质量发展的增值税制度就是要最大限度地体现增值税的税收中性，让市场机制在资源配置中起决定性作用，进而推动高质量发展。我国现行增值税制度在体现税收中性方面仍存在不少问题，如划分一般纳税人和小规模纳税人、采取简易计税方法、进项税额抵扣不实，特别是增值税抵扣链条还不完整，从而导致重复征税现象依然比较普遍。除此之外，增值税税率结构档次较多（罗志恒等，2024）、税率水平偏低、税收优惠政策过多等，也是现行增值税制度存在的突出问题。《实施条例》平移现行增值税制度，在具体规定中未有效解决前述问题。 （二）对数字经济时代出现的新问题，《实施条例》未能作出相应规定 数字经济时代，迅猛发展的平台经济导致了增值税税收与税源严重背离，加剧了地区间财政收入分配失衡和不合理矛盾，对增值税的生产地原则提出了严峻挑战（胡洪曙等，2024）。有专家研究指出：北京、上海、江苏、浙江、广东、福建等六省市的网络零售交易额中，约四成对应的税源与经济收益源自中西部及东北地区的供给端；2014—2019年，六省市由此产生的税收净流入规模区间由180.7亿～270.6亿元扩张至610.8亿～791.7亿元，增幅近2倍（袁从帅，2023）。随着平台经济的不断发展，税收与税源背离的现象将更加普遍，区域间财政收入分配矛盾将更为突出。《实施条例》并未针对平台经济引发的增值税税收与税源错配情形设置配套分配规则，在化解数字经济下跨区域财力失衡方面尚存短板。 （三）若干关键进项税额抵扣事项在《实施条例》中未予以明确 农产品收购业务如何抵扣进项税额是增值税的重要问题。《实施条例》第十二条第四项规定按照农产品收购发票或者农产品销售发票计算进项税额，但没有明确扣除率或规定按照国务院财政、税务主管部门确定的扣除率计算。现行9%的扣除率由财政部、税务总局等部门通过规范性文件予以明确。从某种意义上讲，扣除率直接决定纳税人增值税税负水平，深刻影响农业经营主体收益与涉农产业扶持力度，其税负调节功能与增值税税率高度相近。《实施条例》未对扣除率问题作出明确，易造成政策预期不稳定、各地执行尺度存在差异。此外，针对增值税扣税凭证进项抵扣的时限规则，《实施条例》亦未作出明文界定。我国征管实践中抵扣时限历经迭代：早期设置90日认证期限，后续延长至360日；根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第一条，2017年1月1日后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等扣税凭证已全面取消认证确认时限，农产品收购类计算抵扣凭证自始无硬性抵扣时效约束。当前全部扣税凭证抵扣时限规则仅依托部门规范性文件落地，《实施条例》未将这套成熟征管制度固化为行政法规条文，易出现税制规则层级分散问题。 （四）《实施条例》在总则或附则中没有专设授予国务院财政、税务主管部门相机制定政策和管理措施的条款 在增值税征管实际中，财政部、国家税务总局制定了许多部门规章及规范性文件，对增值税政策和管理措施作出相应规定，及时解决了工作中出现的问题和矛盾，保障了增值税制度的有效运行。当前，我国已进入全面推进依法治国的新时代，在税收法定原则要求下，法无授权不可为，国务院财政、税务主管部门自行制定政策和管理措施的权力受到严格约束。然而，随着形势的不断发展变化，不可避免地会出现许多新情况、新问题，迫切需要国务院财政、税务主管部门及时制定政策和管理措施。《实施条例》没有在总则或附则中专门规定授权国务院财政、税务主管部门根据发展需要，制定相应的政策和管理措施，报国务院备案后执行的条款，势必会影响到实践问题的及时有效解决。 五、《实施条例》的完善展望 随着经济发展和税收征管形势变化，完善增值税法律制度、修订《增值税法》及《实施条例》势所必然。针对当前我国增值税制度和《实施条例》中存在的一些问题，未来我国《实施条例》的修订方向包括以下方面。 （一）优化夯实《实施条例》修订的税制基础 我国现行增值税制度实际上包含现代增值税和传统流转税两套课征模式。前者是按照一般计税方法征收增值税，道道课征、环环抵扣，有利于避免重复征税，是真正意义上的增值税课征模式；后者则是按照简易征税方法，依征收率全额征收增值税，存在重复征税，是典型的传统流转税课征模式。两套不同课征模式并行带来了许多问题，首先是增值税抵扣链条断裂，抵扣机制覆盖不完整易产生重复征税弊端，增值税的税收中性优势难以充分发挥，影响市场机制有效配置社会资源。其次是税负失衡，不利于开展平等竞争。两套课征模式适用的税基、税率、计税方法不同，导致两类纳税人的增值税实际负担水平存在明显差异，影响两类纳税人开展公平竞争。最后是税制不统一，不利于促进经济高质量发展。现代增值税制度税基广阔、税不重征、税负公平、征管严密、作用中性，是最能推动经济高质量发展的现代间接税制。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》指出，增值税改革要完善留抵退税政策和抵扣链条。因此，我国增值税制度下一步改革方向首先是要统一增值税课征模式，取消小规模纳税人和简易征税办法，采用一般计税方法征收增值税。 （二）从严划定增值税优惠政策的适用范围和实施规模 现阶段，我国增值税优惠类型繁多、覆盖范围宽泛，大量差异化优惠安排不仅削弱了税收中性、打破了行业与经营主体之间均衡的税负格局，而且会形成长期的制度性减收压力。根据《实施条例》的相关规定，国务院财政、税务主管部门应对现行各项增值税优惠政策的实施成效开展系统性评估；对与现阶段国民经济和社会发展导向不相适配、政策效能持续衰减的优惠条款，须履行法定程序报请国务院调整或废止。与此同时，宜构建常态化评估清理机制，对增值税优惠政策实施整体性研判与全方位梳理筛查，依据各项政策运行实效分类制定保留、调减、废止等处置方案并汇总上报国务院审定，通过清理规范增值税优惠政策，进一步夯实税收中性根基，保障增值税制度平稳有序运转，助力经济高质量发展。 （三）对平台经济与数字服务经营主体构建适配的增值税反向征收机制 数字经济催生平台交易、线上数字服务等新业态，市场主体注册地与实际消费地空间错位，加剧了增值税税源与税收收入背离问题。《增值税法》及其实施条例为优化新业态征管模式预留了制度空间。从国际税制实践而言，各国普遍建立了增值税反向征收机制，由消费地购买方承担增值税扣缴义务（李林木等，2024）。鉴于此，可对平台经济与数字服务经营主体构建适配的增值税反向征收机制：由付款人在向境外客户购买数字服务时代为扣缴税款。该机制转变传统销售方纳税模式，由终端消费者承担税款扣缴义务并向居住地主管税务机关申报解缴，具体操作细则可由国务院财政、税务主管部门制定。增值税反向征收机制不仅能够协调区域财政分配关系、稳定消费地财政收入，而且能够兼顾增值税征管规范化以及平台经济、数字服务业的长效可持续发展。 （四）对收购农产品进项税额扣除率和扣税凭证抵扣期限作出明确规定 建议在《实施条例》中明确农产品收购业务的进项税额扣除率适用规则，既可直接设定法定扣除率标准，也可授权国务院财政、税务主管部门根据征管实际与行业发展动态核定扣除率，统一税制执行口径，保障《实施条例》落地实施的规范性与统一性。同时，应在《实施条例》中对增值税扣税凭证的进项抵扣有效期限作出明确界定，若不设置固定法定抵扣时限，可授权国务院税务主管部门制定具体操作办法。通过细化完善上述两项征管规则，补齐增值税制度体系短板，有效堵塞税收征管漏洞，夯实增值税收入稳定增长的制度基础。 （五）明确授权国务院财政、税务主管部门相机制定增值税政策和管理措施 《暂行条例》第二十七条规定：“纳税人缴纳增值税的有关事项，国务院或者国务院财政、税务主管部门经国务院同意另有规定的，依照其规定。”该条款为历次增值税制度改革、政策动态调适提供了坚实的行政法规依据，有效保障了增值税制度改革的平稳落地。承接这一成熟制度经验，建议在未来修订《实施条例》时增设专项授权条款，明确国务院授权财政、税务主管部门可结合国民经济和社会发展实际需要，相机出台增值税配套政策与管理措施，经国务院备案后施行。该制度设计能够有效兼顾行政法规的原则性与配套管理规则的灵活性，及时适配经济业态变化、回应税收征管现实难题，持续提升增值税制度运行的适配性与治理效能。 （本文为节选，原文刊发于《税务研究》2026年第7期。） 欢迎按以下格式引用： 朱江涛.关于我国增值税法实施条例几个问题的探讨[j].税务研究，2026（7）：62-68.