作者：邓伟（中山大学法学院）

　　绿色税制是推动绿色发展的重要制度保障。改革开放以来，我国在不同历史阶段均开展了运用税收手段促进生态环境保护的制度实践。党的十八大作出“大力推进生态文明建设”战略部署以来，我国绿色税制改革进入快速发展完善阶段，目前已形成“多税共治”“多策组合”与“三个层级、四类优惠”有机衔接的现代绿色税收治理体系（国家税务总局广东省税务局课题组，2023）。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十五个五年规划纲要》明确指出，“加快经济社会发展全面绿色转型，建设美丽中国”“实施促进绿色低碳发展的财税、金融、投资、价格、科技、环保等政策”。这为进一步完善绿色税制、服务绿色低碳发展指明了方向。

　　当前学术界关于绿色税制的研究成果相当丰硕，不同学科的学者围绕绿色税制的内涵与构成（饶立新，2003；占苏，2015）、绿色税制的重要意义（米伊尔别克·赛力克等，2024；林菲等，2024）与理论基础（张雪兰等，2008；毛恩荣等，2021）、绿色税制的实践效果（钟军委等，2024；曾维琴，2024）、绿色税制构建或完善的原则与路径（吴霖，2006；常夷，2009）等重要问题开展了卓有成效的研究。然而，现有研究对绿色税制的价值结构、客观基础等问题仍缺乏深入探讨。

　　本文立足于既有研究，从历史发展的动态视角系统论述绿色税制的内涵与双重价值结构，全面阐释绿色税制的合法性基础与结构基础，最后提出完善绿色税制应遵循的原则与具体路径。

　　一、“为什么要”：绿色税制的双重价值

　　价值是构建绿色税制的前置性问题，主要回答为什么要构建绿色税制的问题，而绿色税制的内涵又是解析其价值的逻辑前提。

　　（一）绿色税制的内涵阐释

　　国内外既有关于绿色税制内涵的研究，主要聚焦于保护环境、合理开发利用资源、推进清洁生产、引导绿色消费等一个或多个方面（饶立新，2003）。既有研究深刻揭示了绿色税制的客观性，强调以客观的绿色标准引导市场主体在各类经济活动中作出符合绿色导向的选择，但对绿色税制内涵中的历史性与主观性因素关注不足。从长远发展视角看，后两者对理解绿色税制内涵的意义日益凸显。

　　实际上，绿色税制是特定发展阶段基于特定绿色理念形成的，旨在引导绿色生产、服务绿色生活的税收制度安排。“绿色”并非对客观颜色的简单指代，而是代表健康、舒适、宜居的生活环境与发展模式。绿色税制中的“绿色”，除了具有客观性，还兼具历史性与主观性。因此，以促进“绿色发展”为目标的绿色税制也相应具备上述特征。

　　绿色税制的发展具有鲜明的历史性。绿色税制并非与生俱来，也非一成不变，而是随着社会生产力发展及由此带来的经济社会条件变化而逐步产生、不断发展的。西方主要资本主义国家在工业化早期，经济快速发展与环境污染问题相伴而生。20世纪中期以前，环境问题尚未成为社会普遍关注的重要议题；20世纪中期开始，西方社会的绿色理念才逐步树立并不断强化；20世纪80年代以后，绿色税收逐渐受到各国重视，经历了从零散、个别的环境税种开征，到逐步构建起完善绿色税收体系的演进过程（裴桂芬等，2009）。因此，绿色税制的经济基础与制度目标具有鲜明的历史性，绿色理念与绿色税制的设计必须与一国、一地区所处的历史发展阶段和经济发展水平相适应。那种片面照搬欧美国家绿色税制模式、脱离本国实际而设定静态化、高标准绿色税制目标的做法，不仅难以实现预期的环境保护目标，还可能制约经济社会持续健康发展。

　　绿色税制的价值依附于人的主观性。人作为实践主体，会在主观上对客观世界产生多维度、多元化的需求，绿色需求是其中的重要组成部分。对人类而言，绿色代表健康、舒适、安宁，人们的绿色需求既包括享有良好生态环境的生存需求，也包括消费健康产品的发展需求。绿色税制的功能之一，就是服务于人们合理绿色需求的实现：通过提高环境破坏行为的税收负担、减轻环境保护行为的税收负担，绿色税制形成促进生态环境改善的价值导向；通过提高不健康产品的税收负担、减轻健康产品的税收负担，绿色税制形成引导绿色产品供给与消费的价值导向。在满足人们主观绿色需求的过程中，绿色税制逐步形成了独特的环境价值与经济价值。

　　（二）绿色税制的环境价值与经济价值

　　以环境保护税为核心税种的绿色税制，具有环境与经济的“双重红利”。尽管“双重红利”能否实现取决于经济环境、制度设计与政策执行等多重因素（毛恩荣等，2021），但这并不影响对绿色税制价值的理论探讨。

　　绿色税制具有环境价值是不言而喻的。绿色税制旨在实现社会公众所期望的一定水平的绿色发展目标，环境价值是绿色税制最直接的价值体现。其一，绿色税制的环境价值，最直接的体现是税制能够通过影响市场主体行为改善生态环境，即税收能够促进既定绿色标准的实现，彰显其“环境”功能。其二，绿色税制具有环境价值，最根本的判断标准在于税制能够立足主体需求改善环境，即税制能够满足人们所期望的绿色生活需求，体现其“价值”属性。事物是否具有价值，归根结底取决于其对主体的有用性。其三，绿色税制环境价值的大小，受到人们对绿色发展理性期望程度的影响。一方面，从不同时空条件下人们的理性认知演进看，科技水平越高，人们对影响生活舒适与健康的各类环境因素的认识越广泛、越深入，对绿色发展的期待水平往往也越高；另一方面，从特定时空条件下人们对不同需求的权衡选择看，在资源有限的约束下，用于实现环境价值的资源与用于教育、国防、经济等领域的资源存在竞争性配置关系，人们会在资源约束下形成对绿色发展的理性预期，确定适度的绿色发展目标。上述两方面因素共同决定的绿色期待水平，对绿色税制环境价值的大小具有重要影响。

　　绿色税制具有经济价值，同样已形成理论共识。绿色税制的经济价值可从以下方面理解。其一，从资源配置视角看，绿色税制通过差异化征税，引导资源流向更清洁、更高效的领域。市场配置资源通常不考虑其对生态环境的外部影响；绿色税制逐步建立与完善后，资源流向受到市场机制与税收调节的双重影响，绿色因素成为决定资源配置的内生成本因素。其二，从产业结构调整视角看，绿色税制能够倒逼污染行业绿色转型，激励绿色产业发展。产业结构优化升级是经济政策的重要目标，我国先后于2005年、2011年、2019年、2024年发布四版《产业结构调整指导目录》，明确鼓励类、限制类、淘汰类产业范围，为各项政策工具的运用指明方向。绿色导向不断强化，亦是历次《产业结构调整指导目录》调整的重要特征。绿色税制的重要功能之一，便是落实产业政策，促进鼓励类产业发展，如对高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税；同时抑制限制类、淘汰类产业发展，如对烟、酒等消费品征收消费税。其三，从产品供给与需求视角看，绿色税制鼓励绿色产品供给与消费，抑制非绿色产品供给与消费。2015年中央经济工作会议提出抓好去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板五大任务，其中去产能重点指向“去低利润、高污染的过剩产能”。2018年《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）的实施，开启了以税治污的重要阶段。环境保护税的意义不在于筹集财政收入的规模，而在于“环境保护”本身（冯俏彬，2018），即通过提高高污染企业经营成本，抑制非绿色产品供给。同时，绿色税制通过对新能源汽车免征车船税、对其他绿色产品实施税收优惠等方式，激励绿色产品供给与消费。

　　（三）“经济—环境”价值的关系结构

　　绿色税制的环境价值与经济价值并非简单的平面并列关系，而是经济价值决定环境价值、环境价值引领经济价值，二者随时代发展动态调适、协同演进。

　　1.绿色税制的经济价值决定其环境价值。从严格意义上讲，两种价值均是特定税制结构的内在功能与政策目标，本无绝对的决定与被决定关系。但在现实运行中，只有绿色税制的经济价值具备合理性与可行性，其环境价值才拥有实现基础。因此，经济价值的合理性与可行性，从根本上决定了环境价值的合理性与可行性。从理论逻辑看，税制绿色化通常能够限制污染行为、改善环境质量；但税制绿色化并不必然带来正向的经济效应。若在经济发展水平较低时过早推行绿色税制，或税制设计使得税负过重，反而可能抑制经济正常发展。因此，通常在经济发展到一定阶段、亟需推进产业升级与资源优化配置时，再推动税制整体绿色化转型；在此基础上，进一步通过税收手段规制污染行为、实现生态环境保护。税制的经济价值对环境价值的决定作用，归根到底源于经济基础决定上层建筑的基本逻辑：税制需优先契合特定发展阶段的经济目标，在此前提下兼顾其他目标。这一决定关系，也能够解释为何主张构建绿色税制的研究，通常都要论证绿色税制能够促进（至少不阻碍）经济发展：经济价值是环境价值得以实现的必要条件，缺乏经济合理性的绿色税制，其环境价值终将难以落地。

　　2.绿色税制的环境价值引领经济价值的实现方向。提升经济发展效率是税收政策的重要目标，但经济发展的方向需要明确的价值指引。经济既可以延续传统路径发展，也可以转向绿色低碳模式演进。当经济发展到一定水平时，社会对健康、舒适生态环境的需求显著上升，传统发展模式易加剧产能过剩与环境污染；而绿色发展既能保护生态环境、增加优质生态产品供给，也能推动现有产业与产品绿色转型，更好满足人民日益增长的绿色需求，进而实现经济转型与产业升级。因此，环境价值为税制实现经济价值、为经济高质量发展提供了方向引领。“绿水青山就是金山银山”深刻揭示了环境保护所蕴含的经济价值，税收的环境价值有利于引领并促进经济价值可持续实现。

　　3.随着时代发展，绿色税制的经济价值与环境价值呈现动态调适、互促共进的关系。一方面，税制在服务经济发展过程中，通常先聚焦单一经济价值，发展到一定阶段后再将环境保护作为经济发展的新动力，此时经济价值逐步包容环境价值。经济发展初期，税收制度往往以经济增长为核心目标，环境保护尚未纳入政策视野；当经济发展遭遇瓶颈、出现供给过剩与需求不足等矛盾时，便需要通过绿色税制压减低效过剩产能、培育绿色产品供给，为经济持续发展注入新动能。另一方面，环境价值以经济价值为基础，并以适度超前的姿态引领经济价值。绿色理念产生于特定经济社会发展阶段，同时具有相对独立性。受过于超前的绿色理念引导的税制，可能制约经济发展；受过于滞后的绿色理念引导的税制，则会加剧环境问题、阻碍长远发展。只有以适度超前的绿色理念为指引，税制才能既稳定支持经济发展，又有效避免“先污染后治理”的传统路径。在时代发展进程中，税制的经济目标与环境目标不断调整适配，推动绿色税制的经济价值与环境价值在动态演进中实现更高水平统一。

　　二、“为什么能”：绿色税制的双重基础

　　税收能够成为绿色发展的政策工具，具备合法性基础与结构基础，这从根本上回答了税收为什么能用于促进绿色发展。

　　（一）税收作为绿色发展促进工具的合法性基础

　　税收作为绿色发展促进工具的合法性基础，旨在从实证法视角审视税制能否作为绿色发展促进工具，即税收用于促进绿色发展是否具备法律依据、是否符合法律规定，本质上属于合法性判断问题。从广义合法性维度，税收作为绿色发展促进工具的合法性基础，包含程序合法性与实体合法性两个层面。

　　1.程序合法性基础。程序合法性要求，作为绿色发展促进工具的税收制度，其制定程序必须合法。《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）、《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》等，对不同层级法律、法规、规章及其他规范性文件的制定主体及其权限、制定程序与适用范围作出明确规定。就税收领域而言，制定主体权限是税收制度制定程序的核心问题，相应地，有权制定绿色发展相关税收制度的主体资格，构成税收作为绿色发展促进工具之程序合法性基础的关键。

　　税收制度制定主体的权限划分，以税收法定原则为根本遵循。依据《立法法》第十一条第（六）项规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，属于全国人大及其常委会专属立法事项。严格意义上的税收法定，要求中央集中行使税收立法权，且仅全国人大及其常委会有权制定税收法律。严格税收法定虽有利于实现税收控权，却难以完全适应绿色发展的实践需要。以环境保护领域为例，各地环境承载能力、污染物排放现状、生态功能定位差异显著，由中央统一设定环境保护税税额标准，难以契合地方实际。因此，税收法定的实现程度具有渐进性与调适性，而非绝对单一化（邓伟，2023a）。基于实践需要，全国人大及其常委会可依法授权国务院、地方国家机关在法定权限内制定税收相关规范。比如：我国现行税种立法普遍授权国务院制定税收优惠政策；《环境保护税法》第六条授权省级人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在立法规定的税额幅度内确定本地的适用税额。

　　我国现行法律未针对绿色税收制度制定专门程序规范，因此，绿色税制只要符合税收立法一般性程序规定，尤其是《税务规范性文件制定管理办法》等关于税务规范性文件制定主体权限的规定，税收用于促进绿色发展即具备程序合法性基础。

　　2.实体合法性基础。实体合法性要求税收促进绿色发展须具备实体法依据，且不违反法律法规关于税收的实体性规定。当前对税收实体内容作出明确规范的是公平竞争审查制度，而实体合法性更深层次的基础则需回归宪法。因此，可从公平竞争审查制度与宪法两个层面，考察税收促进绿色发展的合法性基础。

　　一方面，当前绿色税制整体符合公平竞争审查制度要求。《公平竞争审查条例》第十条规定：“起草单位起草的政策措施，没有法律、行政法规依据或者未经国务院批准，不得含有下列影响生产经营成本的内容：（一）给予特定经营者税收优惠……”《公平竞争审查条例实施办法》对违法给予特定经营者税收优惠的具体情形作出了详细列举。其一，公平竞争审查仅约束违规向特定经营者给予税收优惠的行为，目的在于防止税收政策排除、限制市场主体之间的公平竞争。从公平竞争视角看，该制度并不约束普遍性税收优惠、普遍性标准税制以及加重税负的制度安排。因此，绿色税制中对违反或符合绿色标准的生产经营者普遍性加重或减轻税负，并不违反公平竞争审查制度。其二，针对特定领域经营者实施的与绿色标准相关的税收优惠，整体上符合公平竞争审查制度。此类优惠中，部分由国务院制定，部分经国务院同意由国务院财税主管部门制定，仅有极少数由国务院财税主管部门制定，既缺乏法律授权，又未载明“经国务院同意”，在形式上存在上位法依据不足的问题（邓伟等，2023）。由此可见，税收用于促进绿色发展，只要不损害市场主体间的公平竞争，即符合公平竞争审查制度。现行绿色税制总体上符合公平竞争审查要求，对于极少数缺乏上位依据的税收优惠，应通过落实税收法定原则、强化公平竞争审查予以规范完善。

　　另一方面，税收促进绿色发展具备坚实的合宪性基础。

　　首先，绿色税制的合宪性既是理论问题，也是实践问题。从理论层面看，宪法与其他法律之间存在“内容形成”与“越界控制”的双重关系（张翔，2019），绿色税制的合法性基础，自然需要检视其与宪法是否契合这一关系。从实践层面看，以绿色发展为目标而非以财政收入为主要目标的税收，究竟应定性为税收，还是定性为惩罚性或其他规制工具，将决定税制所适用的不同约束路径。对于以规制为目的而非以收入为目的的税收，美国联邦最高法院主要通过审查其是否侵犯州保留的管制权、是否侵犯公民基本权利来判断合宪性（邓伟，2023b）。受国家权力结构差异影响，我国促进绿色发展的税制虽不涉及此类审查，但会影响税收规制的宪法定性及其约束路径。

　　其次，促进绿色发展的税收未违反宪法禁止性规定，符合宪法对绿色税制“越界控制”的要求。从宪法税收条款看，《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）第五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。该条款并未禁止税收用于财政收入之外的政策目的。《德国租税通则》第三条亦明确规定，财政收入可以作为税收的附带目的，以此类推，以促进绿色发展为目的的非财政收入型税收，当然可以成为税收的主要目的。因此，促进绿色发展的税收不违反宪法税收条款。此外，《宪法》第四条、第十条等多个条款规定了禁止性事项与不得实施的行为，绿色税制均未与之抵触，因此，促进绿色发展的税收亦不违反宪法其他禁止性条款。

　　最后，促进绿色发展的税收是宪法相关条款具体化的重要实现方式，符合宪法对绿色税制“内容形成”的要求。其一，绿色税制是《宪法》第十五条具体化的重要方式。《宪法》第十五条第二款规定：“国家加强经济立法，完善宏观调控。”财税政策是宏观调控的重要工具，通过构建绿色税制调控产业结构、优化资源配置，是对宪法宏观调控条款的具体化，彰显了绿色税制的经济价值。其二，绿色税制是《宪法》第二十六条具体化的重要方式。《宪法》第二十六条第一款规定：“国家保护和改善生活环境和生态环境，防治污染和其他公害。”通过构建绿色税制提高污染行为的经济成本，实现生态环境保护目标，是对宪法环境条款的具体化，彰显了绿色税制的环境价值。

　　（二）税收作为绿色发展促进工具的结构基础

　　税收作为绿色发展促进工具的结构基础，本质上是在分析税制内在结构的基础上，从客观规律视角审视税收能否有效实现促进绿色发展的目标。这属于客观事实层面的问题。

　　1.税收能够促进绿色发展的人性预设是理性经济人。税收作为一种经济杠杆，其行为调节功能仅能对理性经济人有效发挥。在现代市场经济条件下，生产经营者是典型的理性经济人，其从事生产交易活动的目标是追求经济利润。这与日常生活交往中所呈现的社会人、道德人形象存在显著差异。也正因为如此，税收可通过调节各类经济活动的负担，进而影响生产经营者的行为选择。

　　2.税收能够促进绿色发展的决定性因素，是具有“轻重差异”的税负结构。理性生产经营者的行为受经济杠杆引导，在其他条件相同的前提下，生产经营者会优先选择税负较轻的经济活动。因此，通过确立合理的绿色标准，可使得符合绿色标准与不符合绿色标准的经济活动面临轻重有别的税收负担，即可引导生产经营者向绿色达标方向转型。

　　整体而言，具有“轻重”差异的税负结构主要存在三种形式。一是“有无”之别的税负结构。此种形式下，对绿色活动不征税，仅对非绿色排污行为征税，通过加重非绿色活动的税负，引导生产经营者转向绿色生产活动。《环境保护税法》总体上即属于此种形式。二是在征税前提下，标准税负与优惠税负的税负结构。此种形式下，对所有课税对象普遍适用的税负标准作出一般性规定，正常情况下纳税主体按标准税负履行纳税义务；同时，针对符合特定绿色要求的对象设定税收优惠，满足条件的纳税人可按优惠税负纳税。由此，通过减轻绿色活动的税负，实现对生产经营者绿色转型的引导。三是在征税前提下，标准税负与加重税负的税负结构。此种形式下，在对标准税负作出一般性规定的基础上，针对特定非绿色活动设定更重的税收负担，满足条件的纳税人需按加重税负规定履行纳税义务（姚子健，2022）。例如，现行税法中，《中华人民共和国关税法》第十八条规定了加征报复性关税的相关内容，《中华人民共和国耕地占用税法》（以下简称《耕地占用税法》）第六条规定，“占用基本农田的，加按百分之一百五十征收耕地占用税”（即加征50%税负）。

　　3.税负轻重差异的大小，决定着税收引导生产经营者绿色转型的力度。从成本收益视角看，只有当绿色转型的整体收益大于维持当前经营状态的收益时，生产经营者才会选择绿色转型。由于生产资料具有专用性、生产经营者的经营知识与市场知识存在局限性，征税虽可能降低企业利润，但未必能真正推动生产经营者实现绿色转型；只有当税负轻重差异达到一定幅度——要么超过企业利润，使非绿色经营活动难以为继，要么超过绿色转型的风险成本，企业才会选择退出非绿色经营领域或转向绿色经营。因此，税负轻重差异越大，绿色税制引导生产经营者绿色转型的力度就越强。但需注意，企业开展绿色转型是一个渐进过程，若通过过重税负加速这一过程，可能超出经济社会可承受范围，违背环境价值与经济价值相适应的基本原则。

　　三、“该怎么办”：绿色税制的优化路径

　　改革开放以来，我国经济社会发展取得举世瞩目的成就，但当前仍面临污染治理与绿色低碳转型、产业升级与结构优化等多重挑战。结合我国发展现实，应适当扩大非绿色产业产品的征税范围、适度提高非绿色产业产品的税负，助力绿色发展目标实现。

　　（一）绿色税制优化的应循原则

　　1.在绿色税制的绿色化范围方面，应遵循“面点结合”原则。绿色税制的构建本质上是税收体系的整体绿色化转型，但具体到不同税种，有的适合全面绿色化，有的仅适合局部绿色化。依据税种的主要职能，税收大体可分为收入性税收与调节性税收（亦称财政税与调控税）（张守文，2010）。其一，部分调节性税收适合全面深化绿色化转型。例如环境保护税，其核心功能就是通过对排污行为征税实现环境保护，自开征之日起就体现出较为全面的绿色化导向。其二，部分调节性税收可进一步扩大绿色化范围。例如消费税，其征收对象主要是奢侈性商品、有害商品，为强化绿色导向，可将生产过程中对环境损害较大的商品纳入征税范围。其三，收入性税收可进行局部绿色化转型。收入性税收以筹集财政收入为主要目的，全面绿色化转型不具备可行性，否则会导致其核心目标从收入转向调节，造成税制设置逻辑紊乱。但在不影响收入作为主要目标的前提下，可对其局部要素、局部征税对象进行绿色化改造。例如企业所得税作为典型的收入性税收，《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第（三）项明确“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”可以免征、减征企业所得税。因此，绿色税制并非要求所有税种均按照促进绿色发展的要求进行转型，而是应遵循“面点结合”原则：部分税种可在多个方面实施全面绿色化，部分税种仅在特定环节实施局部绿色化。由此，各个税种呈现出深绿、中绿、浅绿、中性等不同程度的绿色化特征（占苏，2015）。

　　2.在绿色税制的税负构造方面，应遵循“轻重有别”原则。一方面，不同绿色程度的经济活动，应承担不同轻重的税负。税收发挥调节职能的核心前提是构建具有轻重差异的税负结构，其基本原则为：绿色活动税负较轻、非绿色活动税负较重，在高度环保与严重污染之间，税负应呈现逐步加重的梯度谱系。唯有不同绿色程度的活动承担不同税负，才能引导生产经营者选择税负较轻的绿色活动。另一方面，税负差异需达到一定幅度，才能形成有效的绿色化转型推动力。税负轻重差异仅为绿色化转型提供了可能性，考虑到各类绿色转型成本，企业可能选择承担现有税负而维持原有生产经营方式，唯有足够大的税负差异，才能真正推动生产经营者实现绿色转型。在单个税种层面，主要适用前一方面的“轻重有别”原则——只有各个绿色化税种遵循该原则，生产经营者承担的总税负才会依据其生产经营活动的绿色程度呈现差异；在整个税收体系层面，主要适用后一方面的“轻重有别”原则——所有税种针对不同绿色程度活动的总税负差异达到一定幅度，即可有效推动生产经营者绿色转型，无需每个税种对不同活动的税负差异均达到该幅度。

　　3.在绿色税制的制度变革方面，应遵循“动态调整”原则。既然绿色税制是特定发展阶段基于特定绿色理念，旨在引导绿色生产、服务绿色生活的税收制度安排，那么随着时代发展，税制的绿色化程度也应进行动态调整。动态调整需重点考虑以下三方面因素。其一，人们对绿色理念的主观认知与对绿色环境的需求。绿色生产与绿色生活的核心是服务于人的需求，时代越发展，人们对绿色理念的认知越深刻，对绿色环境的需求越强烈，税制的绿色化程度就应相应提高。其二，人们对绿色生态产品的支付意愿与支付能力。绿色生态产品的供给依赖经济资源保障，若人们愿意在公共财政中分配更多资源用于提升环境质量，愿意在私人消费中支付更高价格购买绿色消费品，那么税制的绿色化程度可进一步提升。其三，经济社会的发展阶段与承受能力。当经济社会发展进入需要通过绿色低碳转型破解低端、耗能、污染内卷局面，且社会能够承受转型带来的各类压力时，税制可进一步提高绿色化程度。需注意的是，上述三方面因素并非必然呈线性发展态势，在特定国家、特定发展阶段，税制的绿色化程度既可能需要强化，也可能需要适度弱化。

　　（二）绿色税制优化的具体路径

　　1.适当扩大绿色税制的覆盖范围。随着经济社会发展与居民生活水平的提升，人们对绿色发展的诉求日益提高，对环境污染的容忍度持续降低，对消费品的健康绿色属性要求不断提升。与此同时，我国经济新旧动能转换任务艰巨，亟需以清洁低能耗产业产品替代高污染高耗能产业产品，推动产业结构优化升级。在此背景下，适当扩大绿色税制覆盖范围，将更多非绿色产业产品纳入征税范畴，具有鲜明的环境必要性与经济合理性。

　　其一，扩大调节性税收中资源利用类税种的征税范围。部分调节性税收的核心功能是调节特定易引发环境污染与破坏的资源利用行为，此类税种的征税范围应适当扩大。资源本身不具有环境危害性，但对有些资源的过度开发利用会引发环境破坏。《中华人民共和国资源税法》明确资源税的征收范围为各类矿产和盐，《耕地占用税法》则聚焦于耕地的开发与利用，二者与环境保护税的核心区别在于：环境保护税针对排污结果征税，而资源税、耕地占用税针对可能产生环境损害的资源利用行为征税。其中，资源税的直接目的是合理限制资源过度使用，而非调节资源利用最终可能产生的污染物排放情况（肖京等，2024）。从实践看，当前存在不少违反土地用途管制、违法占用耕地的情形（郭雳等，2025），部分违法主体在接受行政处罚或刑事处罚后，未依法缴纳耕地占用税。根据《耕地占用税法》第二条，“在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人”，非法占用耕地亦属于耕地占用税的征收范围，为强化耕地占用税的调节职能，应对非法占用耕地情形强化税收征管，确保税款足额入库。此外，为进一步限制自然资源过度开发利用，结合资源税改革预留空间的立法导向，可将森林、草原、滩涂、湿地等自然资源纳入资源税征收范围（李克桥等，2025），逐步实现自然资源征税全覆盖。

　　其二，扩大调节性税收中商品消费类税种的征税范围。部分调节性税收聚焦于调节生产过程或消费后易引发环境污染、生态破坏、健康损害的商品消费行为，此类税种的征税范围需进一步扩大。例如，木制一次性筷子、实木地板等商品的生产易造成森林资源破坏，成品油、摩托车、小汽车等商品的使用易引发环境污染，烟、酒等商品的消费易损害人体健康。目前，此类商品已纳入消费税征收范围，以此限制其消费规模。结合绿色发展需求，可考虑将难降解塑料制品、破坏臭氧层的含氯氟烃制冷剂等纳入消费税征收范围，进一步强化消费税的绿色调节职能，引导绿色消费行为。

　　其三，扩大调节性税收中排污结果类税种的征税范围。部分调节性税收以排污结果为调节对象，其征税范围应随环保需求拓展逐步扩大。环境保护税作为核心的排污调节税种，其征税原则为：凡排放物可能造成一定程度环境污染的，无论该污染物来源于何种物质资源，均应纳入征税范围。当前，《环境保护税法》规定的税目仅包括有限种类的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声，难以覆盖各类新型污染与重点污染物。结合环保治理实际与立法趋势，可考虑将对环境造成严重污染的二氧化碳、土壤污染物以及光污染、微塑料等新型污染物纳入征税范围。值得注意的是，2025年10月，第十四届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议表决通过关于修改《环境保护税法》的决定，新增条款授权国务院根据国民经济和社会发展以及环境保护需要，对直接向环境排放本法所附《应税污染物和当量值表》规定以外的挥发性有机物的企业事业单位和其他生产经营者开展征收环境保护税试点工作，试点实施办法由国务院制定并报全国人大常委会备案。这一修订正体现了扩大环境保护税征收范围的发展趋势。

　　其中，针对二氧化碳等温室气体征收碳税的讨论已持续多年，目前国际上已形成独立型与融入型两种主要立法模式（肖京等，2024）。国内不少学者支持将碳税融入环境保护税体系（叶金育等，2023；刘虎，2024），这一思路具有充分的理论与实践合理性。从税收调节逻辑看，碳税针对二氧化碳排放结果进行调节，而非针对特定资源使用行为，与环境保护税“对排污结果征税”的核心逻辑完全一致；从立法便利性看，将碳税融入环境保护税，可直接在环境保护税税目中增设二氧化碳税目，无需独立开征新税种，能够有效节省立法资源、降低立法成本，推动碳税制度快速落地。

　　其四，扩大收入性税收对绿色生产的税收优惠范围。收入性税收虽以筹集财政收入为核心目标，但可在不影响其核心职能的前提下，扩大对绿色生产的税收优惠覆盖范围，强化绿色导向。企业所得税是典型的收入性税收。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十八条规定：“符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制定，报国务院批准后公布施行。企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。”基于此，可进一步将对绿色发展作用显著的节能节水设备、清洁生产设备等纳入企业所得税税收优惠范围，扩大优惠覆盖面，激励企业加大绿色生产投入，推动产业绿色转型。

　　2.适度扩大绿色与非绿色产业产品的相对税负差异。绿色与非绿色产业产品的相对税负差异越大，推动生产经营者绿色转型的动力就越强。当前，相较于我国艰巨的新旧动能转换任务，税收推动绿色转型的动力仍显不足，可通过以下方式进一步强化。

　　其一，适度提高调节性税收中针对非绿色产业产品的税负。环境保护税是当前我国对污染物征税范围最全面的税种，但该税种给排污单位带来的税负压力并不明显。自2018年开征以来，环境保护税年均税收收入维持在200亿元左右，2021年其纳税人户数已达46.2万户，户均纳税额仅为数万元。相较于排污生产经营活动所获得的收益，该额度的税负压力难以有效推动生产经营者绿色转型。因此，可在充分调研现实征管情况的基础上，适度提高环境保护税的税额幅度，增强其对排污行为的规制力度。

　　其二，适度加大收入性税收中针对绿色产业产品的税收优惠力度。虽然收入性税收整体上不以调节经济运行为主要目的，但可在局部发挥调节职能。以企业所得税为例，其筹集财政收入的职能突出，税收收入规模较大，即便实施局部税收优惠，也可能对生产经营者产生显著的税收激励。基于此，可适度提升企业所得税对绿色活动的优惠力度，如允许企业对购入的节能节水、清洁生产相关设备实行税前一次性扣除或加计扣除，进一步增强对企业绿色化转型的激励作用。

　　（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2026年第5期。）

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　　邓伟.绿色税制的原理阐释与制度优化[j].税务研究，2026（5）：57-65.