作者：张春宇（辽宁大学法学院）贾雪（国家税务总局辽宁省税务局）于金秋（国家税务总局辽宁省税务局）王志平（辽宁省税务学会）

　　一、引言与文献综述

　　2019年1月，新修订的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）正式施行。专项附加扣除制度是本次个人所得税改革的一项重大制度创新，也是个人所得税制度中的一项重要惠民政策，其综合考虑了不同纳税人的税收负担能力，有助于实现税收公平。纳税人在计算每年应缴纳的个人所得税时，除了基本减除费用、专项扣除等，还可以根据个人实际情况，享受在特定生活支出方面的专项附加扣除。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出要“健全直接税体系，完善综合和分类相结合的个人所得税制度”。在此背景下，进一步完善我国个人所得税专项附加扣除制度具有重要意义。

　　对于个人所得税专项附加扣除制度，现有研究主要聚焦三个方面。一是关于扣除项目的研究。刘颖〔2019〕提出，增加残疾人员扣除项目。张念明〔2021〕认为，随着生育成本的刚性增加，可增加生育支出专项附加扣除项目。陈白宇〔2024〕认为，应将纳税人未成年子女的必要生计费用纳入专项附加扣除项目。二是关于扣除范围的研究。郝东等〔2021〕提出，可适当拓宽赡养老人的扣除范围，将其扩大到纳税人配偶的父母、祖父母和外祖父母。陈建东等〔2021〕认为，应改变夫妻双方只能申报一次首套住房贷款利息专项附加扣除、换购住房不能再享受此扣除的规定。司言武等〔2025〕提出，应将居民购买的与生育相关的商业保险纳入个人所得税税前扣除项目，促进提升居民生育意愿。三是关于扣除标准的研究。国家税务总局厦门市税务局课题组〔2022〕提出：可根据被赡养人年龄的不同，设计差异化扣除标准；在大病医疗项目中设计差异化扣除限额、允许递延扣除，并扩大扣除对象范围。冯慧敏〔2022〕认为，子女教育扣除应充分考量地区收入差异、家庭结构差异和子女教育阶段差异，更好配合“三孩”政策，适当提高扣除标准。李本贵〔2022〕提出，大病医疗支出超出申报限额的部分应可结转至以后年度扣除。

　　上述文献分别从不同方面研究了专项附加扣除制度存在的主要问题并提出完善建议，但整体性和系统性存在不足。本文认为，在完善个人所得税制度的过程中，有必要适当增加专项附加扣除项目、适当扩大专项附加扣除范围、适当提高专项附加扣除标准，使专项附加扣除制度更多惠及中低收入群体，降低其税收负担，从而缓解初次分配造成的收入差距，更好发挥个人所得税调节收入分配、促进社会公平和引导社会行为的重要作用。

　　二、我国个人所得税专项附加扣除制度存在的问题

　　2019年全面实施的个人所得税专项附加扣除制度取得了显著成效，对完善我国个人所得税制度发挥了积极作用。然而，在高质量推进中国式现代化税务实践的背景下，对标通过完善个人所得税制度促进收入合理分配、保障基本民生的目标，我国现行个人所得税专项附加扣除制度仍存在扣除项目缺失、扣除范围局限、扣除标准固化等问题，需在“十五五”时期的税制改革进程中予以重点关注。

　　（一）扣除项目未充分体现生育激励

　　党的二十届四中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十五个五年规划的建议》（以下简称《建议》）强调，要“促进人口高质量发展”“优化生育支持政策和激励措施，发挥育儿补贴和个人所得税抵扣政策作用，有效降低家庭生育养育教育成本”。当前，低生育率已经成为制约我国人口高质量发展的核心问题。“三育”（生育、养育、教育）成本高，尤其是在大中城市，高昂的育儿成本降低了人们的生育意愿。2024年，我国全年出生人口954万人，出生率为6.77‰，死亡率为7.76‰，自然增长率为-0.99‰；同时，60岁及以上人口31031万人，占比高达22%。可见，我国面临人口负增长和老龄化问题加剧的双重压力。近年来，针对人口结构变化和生育率下降问题，我国出台了一系列生育激励政策，比如，2013年开始实施“单独二孩”政策，2016年开始实施“全面二孩”政策，以及2021年中共中央、国务院印发《关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》，开始实施“三孩”政策，均旨在促进人口长期均衡发展。但从2024年我国人口结构和自然增长率看，上述激励政策未能有效提高生育意愿，人口自然增长率持续走低，老龄化、少子化时代正加速到来。2022年新增的3岁以下婴幼儿照护扣除项目，按照每个孩子每月2000元定额扣除，旨在鼓励生育、应对人口自然增长率下降的趋势，但未能体现“健全覆盖全人群、全生命周期的人口服务体系”的系统性理念。因此，需要建立覆盖纳税人生命周期各个阶段、能够动态响应并与国家宏观政策协同的税收体系，与其他相关政策配套，支持构建生育友好型社会。目前，我国对孕妇未设置相应的专项附加扣除项目，但实际上从怀孕时起，孕妇的生育成本已开始增加，生育成本在怀孕前就已产生。比如，“试管婴儿”等辅助生殖技术被广泛应用，但相关费用较高，增加了生育成本。此外，孕妇参与社会生产的能力受限，进而导致其收入减少甚至无法取得收入。专项附加扣除制度未对孕妇怀孕期间的成本支出作出设计和考量，未能充分体现税收对生育的激励作用。

　　（二）扣除范围未充分考虑纳税人的必要支出

　　目前，我国个人所得税专项附加扣除共有7项，覆盖范围宽窄不一，未能完全覆盖主要生活成本，部分项目的扣除范围在精细化、差异化和合理性方面存在不足。

　　一是继续教育专项附加扣除范围过窄。继续教育专项附加扣除的设计初衷是鼓励劳动者通过知识和技能的更新，实现个人价值和社会价值的提升。目前，继续教育专项附加扣除主要包括学历（学位）继续教育和职业资格继续教育。然而，在现实中，劳动者获取知识和技能更新的途径不仅限于上述两种教育，还包括为适应社会发展需求、提升职业素养参加的其他业务培训。但这些培训并未被纳入继续教育专项附加扣除的范围。

　　二是赡养老人专项附加扣除范围不够合理。第一，仅简单地将年满60周岁老人的赡养支出列为扣除范围，存在一定的不合理之处。现实中，有些老人不满60周岁但已经失去劳动能力，需要子女赡养；有些老人虽然已经超过60周岁，但仍具有较强的劳动能力，能够获得较为丰厚的劳动报酬，不仅不需要子女赡养，还有能力资助子女。第二，岳父母和公婆不在赡养老人专项附加扣除的范围内，特别是未考虑对已故配偶的父母进行赡养的情况。具体而言，根据《中华人民共和国民法典》，虽然岳父母和公婆不属于法定继承人的范围，但丧偶儿媳对公婆、丧偶女婿对岳父母尽了主要赡养义务的，可以作为第一顺序继承人。可见，目前赡养老人专项附加扣除的范围未包含岳父母和公婆存在不妥之处，难以全面地反映纳税人的实际赡养负担。

　　三是住房贷款利息专项附加扣除范围具有一定的局限性。当前，只有首套住房贷款的利息可以扣除。这一规定内容较为笼统，在具体实施过程中面临一些问题。比如，不同地区首套住房贷款的认定标准不同，首套住房类型尚不明确等。此外，住房贷款利息的扣除范围仅限于个人购买首套住房的贷款利息，未拓展至个人购买住房的其他合理情况，难以充分发挥刺激个人购买住房需求的导向作用，与我国当前稳定房地产市场的相关政策取向匹配度不足。一般情况下，40周岁以下的中青年群体是贷款购买住房的主力军，其在人生不同阶段通常会产生多次购房需求，比如，参加工作后购置住房、为子女教育购置学区房、生育二孩或三孩时为提升居住品质购置改善性住房等。如果扣除范围仅限于个人购买首套住房的贷款利息，则可能不利于提高此类群体的购房能力，甚至对其生育意愿产生一定的影响。因此，无论是从激励生育还是从促进房地产市场平稳健康发展上看，仅允许首套住房贷款利息在个人所得税税前扣除的合理性均有待商榷。

　　（三）扣除标准未充分满足纳税人的差异性需求

　　按照量能课税原则，现有专项附加扣除项目的扣除标准不够合理，尚未充分考虑到我国经济社会发展不平衡、子女教育支出差异和通货膨胀等因素。

　　一是扣除标准未考虑地区差异性问题。由于经济社会发展不平衡，我国各地区间的收入水平存在较大差异。2024年，北京、上海和浙江等发达地区的城镇居民人均可支配收入分别高达92464元和93095元和78251元，相比之下，辽宁、内蒙古、山西等地区的城镇居民人均可支配收入仅为47982元、50888元和43036元。在此背景下，对各个地区的个人所得税专项附加扣除项目实行“一刀切”的扣除标准，即人均收入不同却实行相同的扣除标准，不利于个人所得税发挥调节收入分配和缩小贫富差距的作用。就3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除而言，发达地区和欠发达地区的婴幼儿照护支出差异较大。一般而言，城镇地区婴幼儿照护支出高于农村地区、发达地区高于欠发达地区、大城市高于中小城市等。就住房贷款利息专项附加扣除而言，不同地区的房价差别较大，贷款利息自然也是高低不同。因此，全国统一的3岁以下婴幼儿照护支出和住房贷款利息专项附加扣除标准，其合理性有待商榷。

　　二是扣除标准未考虑子女教育差异问题。当前，我国规定子女教育专项附加扣除的年扣除限额为24000元，并未体现子女所处不同教育阶段教育支出的差异（颜静雯，2024；张念明等，2024）。子女教育可以分为早期教育、学龄前教育、义务教育、高中教育和高等教育不同阶段，各阶段的教育支出差异较大。具体而言，学前教育阶段（0～6岁）子女教育支出占家庭年收入的比重约为26.39%，义务教育阶段和高中教育阶段（6～18岁）子女教育支出占家庭年收入的比重约为20.83%，大学教育阶段（18岁以上）占比约为29.17%（李俊英等，2022）。即使在义务教育和高中教育阶段，教育支出占比也存在较大差异。由于高中教育不属于义务教育，学费和学习资料等必要费用较高，故该阶段教育支出在家庭总收入中的占比更大。然而，现行子女教育专项附加扣除采用统一的扣除标准，未区分对待各教育阶段的差异，不利于实现量能课税原则，也不利于发挥税收调节收入差距的作用。

　　三是扣除标准未形成动态调整机制。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第四条规定，根据教育、医疗、住房、养老等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准，但并未对具体的调整时间、方法、手段予以明确。现行专项附加扣除制度的定额扣除标准难以体现经济发展水平的变化情况，也无法反映纳税人的实际负担差异。尤其是通货膨胀对纳税人的基本生活支出产生了重要影响，而定额不变的扣除标准可能无法达到预期的减税效果。通货紧缩和通货膨胀均为经济发展周期的阶段性反映，专项附加扣除标准理应与其挂钩。比如，在通货膨胀的情况下，个人所得税专项附加扣除若依然采用固定的扣除标准，不随物价上涨而提高，不根据物价指数及时进行动态调整，难以保证扣除标准的合理性，削减了专项附加扣除制度的效用，进而难以有效发挥税收的调节作用。当前，我国尚未形成专项附加扣除标准与经济发展周期联动的动态调整机制，未能根据物价水平等宏观经济指标调整扣除标准，在一定程度上影响了专项附加扣除制度的公平性和有效性。

　　三、个人所得税专项附加扣除制度的国际借鉴

　　从税收职能角度看，个人所得税在调控经济运行、调节收入分配、促进社会公平等方面，能发挥其独特作用。因此，一些国家在设计个人所得税及其扣除制度时，也多注重体现其职能作用。

　　（一）扣除项目不断优化，体现税收调控经济运行职能

　　个人所得税扣除制度通过调节居民税后可支配收入影响收入分配格局，进而引导居民消费与投资决策、激励符合政策导向的社会行为，最终服务于宏观经济稳定和增长目标。这体现了税收调控经济运行的职能。从国际上看，一些国家在个人所得税扣除制度上不断优化扣除项目。在住房贷款利息税前扣除方面，一些国家将其作为一项重要的政策工具，将住房贷款利息、购置住房费用等作为个人所得税税前扣除项目，有助于刺激居民消费需求，鼓励个人购买住房，激发房地产市场活力，进而对关联产业和整体经济产生积极的带动作用。比如，美国允许个人购买2套住房的贷款利息在个人所得税税前扣除，但也作出了一定限制：在产权和用途方面，第2套住房必须由纳税人拥有所有权且用于自住，不能是用于出租的投资性房产；在扣除金额方面，也设有上限，即夫妻合并申报的住房贷款利息扣除上限为75万美元。这一政策在规范约束的同时，对房地产市场的稳定发展发挥了积极作用。《俄罗斯联邦税法典》第220条规定，在俄罗斯境内购置和建造住房所产生的费用可在个人所得税税前扣除，最高不超过200万卢布，且只能扣除1次，相关抵押贷款的最高扣除额为300万卢布。韩国规定：不拥有房屋的纳税人每年存款的40%，根据住房法规存入指定用于租赁房屋的账户，以及根据住房法规为租赁房屋而借款的年度偿还金额的40%（每年总计400万韩元），可在个人所得税税前扣除；对于不拥有房屋或只拥有政府评估价格为5亿韩元以下房屋的纳税人，其期限超过10年或15年的抵押贷款利息可以在个人所得税税前扣除。

　　（二）扣除范围不断精细化，体现税收调节收入分配职能

　　个人所得税扣除制度通过精准减轻居民生活负担，在调节收入分配、降低家庭生活成本、培育税法遵从意识等方面发挥了重要作用，为社会和谐稳定提供了有效支撑。一些国家通过精细化的扣除制度设计，有效识别并系统考量纳税人因满足基本生活需求而产生的合理支出，从而使税收负担分配更加公平合理。一是医疗方面的扣除范围体现经济发展水平。二十国集团（g20）成员中，法定的医疗保险普遍被纳入个人所得税税前扣除范围，但商业医疗保险的扣除会有比例限制或金额限制。此外，医药开支也普遍被允许在税前扣除，但部分国家也设置了最高扣除金额和扣除比例。俄罗斯规定，纳税人为本人及配偶、子女和父母支付的医疗费用（如医生费用、药物费用等）可在个人所得税税前扣除，且政府确定的某些类型的医疗费用无扣除限额。意大利规定，与残疾人救助相关的多项费用可以在个人所得税税前扣除，具体涵盖医疗费用、辅助设备和技术支持等，同时，支付给符合条件的医疗保险计划的医疗保险缴款最高可扣除3615.20欧元。二是教育费用的扣除范围体现不同社会发展阶段需要。教育费用的扣除一般分为子女教育费用和纳税人再教育费用。在再教育方面，随着社会发展水平的不断提高，个人职业技能更新已成为普遍趋势。以美国为例，其在纳税人再教育费用的税前扣除上规定得较为详细：允许维持或提高个人当前就业所需技能的教育费用在个人所得税税前扣除，但不允许相关食宿费用、交通费用等在税前扣除。在子女教育方面，法国规定，对于应独立纳税但经济尚无法独立的成年子女，父母为其支付的学费可以在个人所得税税前扣除，每个子女每年扣除上限为5959欧元。

　　（三）扣除标准不断完善，体现税收促进社会公平职能

　　许多国家在设计个人所得税及其相关扣除制度时，遵循公平正义和量能课税原则，按纳税人的实际负担能力征税。一是设置以精准减负促进社会公平的扣除标准。部分国家针对不同纳税人实际生活负担的差异，通过设置差异化的扣除标准实现税负公平。英国抚养支出的扣除标准综合考虑纳税人的收入水平、工作时长、育儿费用、子女是否残疾等情况进行差异化设置。德国对纳税人抚养子女实行每个子女定额扣除，其中包括教育费用，并对抚养一个以上子女的单亲家庭给予额外扣除。法国将高等教育费用扣除项目进行详细划分，针对上大学、参加普通教育和职业技术教育、参加高等教育培训三种项目，分别设置不同的扣除标准。二是构建扣除标准的动态调整机制，减轻物价水平变动对纳税人税收负担的影响。美国、英国、加拿大、澳大利亚对扣除标准采取与通货膨胀指数或消费者价格指数挂钩的方式进行动态调整，以反映市场经济环境的变化。部分国家每年固定地对扣除标准进行调整。比如，在赡养老人支出的税前扣除方面，每年12月15日前，美国国内收入局（internalrevenueservice，irs）会对下一个纳税年度的相关事项进行调整，采用的价格指数是截至8月31日的前12个月全国平均消费者物价指数（consumerpriceindex，cpi）。

　　四、完善我国个人所得税专项附加扣除制度的对策建议

　　为更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，亟需参照多年来我国个人所得税改革的成功经验，借鉴国际先进做法，针对个人所得税专项附加扣除项目存在的不足进行渐进式改革，继续完善个人所得税专项附加扣除项目、范围和标准。

　　（一）结合国家生育支持政策，合理设置扣除项目

　　为充分发挥税收对生育的支持作用，应进一步优化个人所得税专项附加扣除制度。需设置合理的扣除项目以及配套的扣除范围和扣除标准，以保障国家生育支持政策的顺利实施。具体而言，可考虑适当增加女性怀孕期间相关支出的专项附加扣除项目。建议主要针对辅助生殖技术等支出设置专项附加扣除项目，使其与3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除项目形成有效衔接，从而进一步加大个人所得税对生育的支持力度，不断提升居民生育意愿，助力稳定新出生人口规模，积极构建生育友好型社会。由此，可在税收征收和财政支出两方面形成“少取”和“多予”的协同机制，进而有效发挥生育支持作用：一方面，通过专项附加扣除制度减轻纳税人的税收负担；另一方面，通过增加生育保险、生育补贴等相关社会福利的供给降低生育成本。

　　（二）结合经济社会发展水平和个人实际生活支出，科学设定扣除范围

　　《建议》强调，“十五五”时期经济社会发展必须“坚持人民至上”，并明确“加大保障和改善民生力度，扎实推进全体人民共同富裕”的目标。个人所得税专项附加扣除制度规定的7个扣除项目均与人民生活密切相关，直接影响纳税人的税收负担。《建议》还指出，要“加强税收、社会保障、转移支付等再分配调节”。因此，应结合经济社会发展水平和个人实际生活支出需要，进一步优化个人所得税专项附加扣除范围，尤其可在赡养老人、教育和住房等民生重点领域给予更大的支持力度。

　　一是拓宽赡养老人专项附加扣除范围。一方面，子女是否能够享受赡养老人专项附加扣除，应根据其是否发生赡养费用以及其60周岁以上父母的劳动能力进行核定。另一方面，在丧偶情形下，若女婿或儿媳对岳父母或公婆尽了主要赡养义务，应将其纳入赡养老人专项附加扣除范围，并明确此类情形中的赡养关系真实性证明资料。二是拓宽继续教育专项附加扣除范围。教育、科技、人才是全面建设社会主义现代化国家的基础性、战略性支撑。因此，建议进一步优化继续教育专项附加扣除制度。可通过扩大继续教育扣除范围的方式鼓励劳动者积极参与科学、技术、业务等多领域培训，切实提升其知识储备和技能水平，进而提高其对经济社会变化的适应能力。这是顺应人口发展趋势，促进人口高质量发展的有效路径。尤其应聚焦岗位实际需求，将实际工作所需的教育培训纳入继续教育扣除范围，并明确要求参与培训者提供真实性证明材料。三是拓宽住房贷款利息专项附加扣除范围。2025年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《提振消费专项行动方案》明确指出，要“落实促进房地产市场平稳健康发展有关税收政策”，以有效激发个人住房消费需求，持续推动房地产市场止跌回稳。因此，建议拓宽住房贷款利息专项附加扣除范围，取消首套住房贷款利息扣除的限制，将纳税人购买的其他合理住房贷款利息纳入扣除范围。

　　（三）坚持量能课税原则，构建差异化扣除标准

　　建议利用大数据、人工智能、云计算、区块链等现代信息技术，以现行专项附加扣除制度为基础，通过顶层设计、分步实施和技术赋能，构建一个差异化、精细化、动态化的专项附加扣除标准体系，推动实现更加贴合纳税人真实负担的税收公平。一是建立差异化扣除标准。应坚持普遍性与特殊性相结合的原则，充分考虑子女教育差异性、不同地区房价差异性等因素，对现行专项附加扣除标准进行系统优化和完善，以更好发挥个人所得税的调节作用。比如，在子女教育扣除方面，可根据子女所处不同教育阶段设置差异化的扣除标准，非义务教育阶段的扣除额大于义务教育阶段的扣除额。这既有利于激励家庭对子女教育的持续投入，助力提升国民素质和人力资本水平，又有利于在长期内通过教育水平提高促进各阶层收入向更为均衡的方向发展。再如，在住房贷款利息扣除方面，可根据不同地区的房价水平等指标，制定差异化的住房贷款利息扣除标准。二是建立扣除标准动态调整机制。建议完善税务部门与教育、医疗卫生、住房和城乡建设、金融等部门的信息共享机制，实现扣除标准与居民收入水平、居民消费价格指数等宏观经济指标间的联动，并设定适宜的评估和调整周期。通过对专项附加扣除制度进行上述优化调整，可使其更好地适应经济社会发展的变化、兼顾区域间的差异、回应纳税人的实际需求，从而提升该制度的精准性和有效性。

　　（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2026年第2期。）

　　欢迎按以下格式引用：

　　张春宇，贾雪，于金秋，等.我国个人所得税专项附加扣除制度：问题、借鉴及对策[j].税务研究，2026（2）：60-66.