作者：施正文（中国政法大学财税法研究中心）林蔚（广东技术师范大学法学与知识产权学院） 住房租赁和住房购置是保障居民基本居住权的两个重要途径，住房租金和住房贷款利息也就构成纳税人实现基本居住权的核心成本。2018年修订的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）将住房租金和住房贷款利息列入专项附加扣除项目，这既是体现生计费用扣除差异化而提高公平性的重要方式，亦是彰显个人所得税制度关照纳税人基本居住权的制度创新。然而，现行住房贷款利息专项附加扣除制度存在“首套住房”的界定不甚合理，限定“只能享受一次”，定额扣除的标准不利于实现实质公平原则等问题，亟待通过体系化制度调适，使之匹配纳税人家庭生命周期的现实需求，以最终符合税收法定、量能课税和实质公平的价值追求。 一、引言 在我国税制体系中，个人所得税不仅要发挥筹集财政收入的职能，更应当遵循量能课税和税收公平原则，并兼顾税收征管效率。2018年修订的《个人所得税法》的亮点之一，在于首次建立生计费用专项附加扣除制度。随后出台的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称《暂行办法》）和《国务院关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》等，细化和扩大了扣除范围、标准、方式和保障措施等。目前，个人所得税针对子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人、3岁以下婴幼儿照护等七个项目，实施专项附加扣除。 根据我国居民消费统计数据，近年来居住消费稳居居民总消费支出的第二位（详见表1，略），其占比基本维持在22%～24%；有的直辖市（如北京、上海）居住消费已位列居民总支出的第一位，其占比接近或达到35%～40%（详见表2，略）。因此，将住房贷款利息和住房租金均列入个人所得税专项附加扣除项目，体现了个人所得税制度纾解纳税人居住消费压力的价值关照，受到纳税人的普遍欢迎。然而，现行住房贷款利息扣除制度在运行中亦面临一些现实挑战。例如，以“享受首套住房贷款利率”作为“首套住房贷款”的重要认定要素，以及“纳税人只能享受一次”的刚性规定，与居民因家庭人口结构变化、工作地点变动而产生的再次贷款购房现实之间存在张力。同时，住房贷款利息采取全国统一的定额扣除方式，虽便于征管，但未能准确反映不同地区、不同贷款规模纳税人的实际负担差异。住房贷款利息扣除如何更精准地匹配纳税人家庭生命周期的动态需求，更全面地贯彻量能课税原则，引发了学术界与实务界的持续讨论。因此，结合我国人口发展趋势与居民住房需求变化，检视并思考如何优化相关规则，使其在税收法定、征管效率与实质公平之间取得更佳平衡，具有重要意义。 二、现行住房贷款利息个人所得税专项附加扣除的规范体系 （一）法律规范文件 我国《个人所得税法》只在第六条将“住房贷款利息”作为专项附加扣除类型之一予以概括规定，在法律层面并无关于认定条件、扣除资格、扣除标准、操作细则等具体规范，而是授权国务院确定。《暂行办法》以第五章专章规定“住房贷款利息”，对具体规则进行了细化。《国家税务总局关于修订发布〈个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2022年第7号，以下简称《操作办法》），则规定了扣除期间、申办手续、填报信息和备查材料等操作细则。 （二）主要规范解析 1.适用范围。限于使用商业银行或者公积金个人住房贷款购买中国境内住房，实际发生首套住房贷款利息的支出，即只对首套住房贷款利息予以扣除，同时设置“只能享受一次”的附加限制条件。 2.适用主体。只有使用商业贷款或者公积金住房贷款购房的纳税主体或其配偶，才具有申报扣除的资格。 3.扣除额度。采取每月1000元的定额扣除标准，可以是夫妻一方全额扣除，也可以是双方各自按照50%比例扣除。 4.适用期限。在实际发生贷款利息的年度申报扣除，但扣除期限最长不超过240个月。 5.排除条件。住房贷款利息和住房租金均作为个人所得税专项附加扣除项目，但是二者只能择其一而扣除，不能同时享受。 （三）实质认定标准的具体分析 根据《暂行办法》，“首套住房贷款”是适用住房贷款利息专项附加扣除的实质认定要素。而作为“首套住房贷款”的唯一认定标准，“首套住房贷款利率”是由我国商业银行管理部门或住房公积金管理部门根据宏观调控需要自主确定的。自2019年修订后的《个人所得税法》实施以来，我国住房贷款市场对于“首套住房贷款利率”的认定，主要有“只认贷”“认贷+认房”“只认房”三种模式。现行适用的是2023年出台的《住房城乡建设部、中国人民银行、金融监管总局关于优化个人住房贷款中住房套数认定标准的通知》（建房〔2023〕52号）和《中国人民银行、国家金融监督管理总局关于降低存量首套住房贷款利率有关事项的通知》（银发〔2023〕174号）的相关规定，其中对于“首套住房贷款利率”的认定标准采用“只认贷”模式，即只要名下无住房贷款，不论名下是否还拥有已还清贷款或未有贷款记录的住房，不论是否曾经利用贷款购买过住房，均可以享受首套住房贷款利率。 三、现行住房贷款利息个人所得税专项附加扣除制度的问题分析 （一）“首套住房贷款利息”的认定规则不利于实现税收法定、量能课税原则 《个人所得税法》授权国务院明确住房贷款利息的具体规则（《暂行办法》），《暂行办法》第十四条第二款有关“本办法所称首套住房贷款是指购买住房享受首套住房贷款利率的住房贷款”的规定，将实质认定要素指向“首套住房贷款利率”，从而将“首套住房贷款利息”的认定，引致和转授权由我国商业银行管理部门或住房公积金管理部门出台的政策性规定。回顾2019年《个人所得税法》实施之时，北京、上海、深圳、广州等大多数一线城市采取的是严格的“认房+认贷”模式。以广州为例，2022年以前执行的是“认房+认贷”模式，即：既要符合物权意义上具有处分权的“唯一住房”，又要符合金融信贷部门认定的“首次贷款”，才能享受首套住房贷款利率。而2023年出台的建房〔2023〕52号文件和银发〔2023〕174号文件则在全国范围内根本性调整了首套住房贷款利率的认定方式，采用更为宽松的“只认贷”模式。商业银行管理部门或住房公积金管理部门出台的政策性规定，往往具有服务住房市场的宏观调控目的，具有灵活、多变的特性，导致了税法确定性和纳税人合理预期的减损。如果从《暂行办法》“首套住房贷款”规定的文义理解，既可以解释为仅要求享受“首套住房贷款利率”，也可以限缩解释为还需同时满足“首套（唯一）住房”要求，导致执行层面陷入尴尬境地。不管是规则细化，还是解释税法，《暂行办法》也只是具备在贯彻上位法意图的前提下细化《个人所得税法》的权限。但是《暂行办法》将“首套住房贷款”引致由部门政策确定，这种做法违背了不得转授权的授权立法规则，致使法律处于被政策架空的风险，偏离了税收法定原则的要求。 承上所言，“首套住房贷款利率”的认定，往往依附于政府进行宏观调控所采取的金融政策、住房政策。根据建房〔2023〕52号文件和银发〔2023〕174号文件精神，部分地方进一步推行“按区认定首套住房”政策，也即在该区域内无房的，可以执行首套住房贷款利率政策，如广州、成都、苏州、合肥、杭州等地；部分地方还规定，拥有多套房产但已结清住房贷款的家庭，符合条件可以享受“首套住房贷款利率”税收政策。量能课税原则是税法实质上最为重要的基本原则，是指税收负担的归属及轻重，原则上应以纳税人之负担能力为准，而不得以国家对其提供之保障或服务的成本或效益为度，旨在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配。根据目前首套住房贷款利息扣除的适用规则，纳税人全款购入多套住房（或者已结清贷款，名下已无贷款记录），只要在购入新房时得以享受首套住房贷款利率优惠，则与只有能力购买一套住房的纳税人一样，均具有扣除资格，这明显与量能课税原则所主张的“根据纳税人的负担能力确定税负水平”的实质精神不符。 （二）“只能享受一次”的限制不利于实现基本生活费不课税原则 《暂行办法》第十四条第一款“纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除”的限制，着重考虑静态的家庭居住状态，却难以顺应家庭生命周期下动态变化的住房需求。家庭是住房消费的基本单位，根据家庭生命周期理论，住房基本需求具有明显的生命周期特征，在家庭生命周期的不同阶段，住房空间也是随着家庭人口结构及相应住房需求而动态变化的。对于大部分成年人的“成家”轨迹而言，住房需求在不同阶段有着鲜明的特征，由优先考虑夫妻两口之家的“就近工作”或者“居住舒适”需求，到生育子女后考虑“求学”需求，也有兼顾为照顾孩子伴随而来的与父辈同住的“面积增长”需求，置换房屋几乎是大多数家庭必然要经历的。而随着我国人口政策的调整，家庭住房调整需求也更为迫切，这从我国人口结构近十年的演变趋势中也可窥见一斑。2016年之前，我国三口之家比例基本在27%左右，四口之家则为17%左右；但自2016年全面推行二孩政策后，三口之家比例下调为21%～24%左右，四口之家在多数年份达到17%～18.6%。相较于2011—2020年期间，4～6人家庭户的比例大多数年份均集中在27%～30%，在2021—2023年期间则稳定保持在33%以上；尤其是6口之家，相比于2011—2020年期间的3%～4.55%，近三年一直保持在6%左右（详见表3，略）。然而，随着国家人口政策调整而升级的住房需求变化，并未得到个人所得税专项附加扣除制度的及时回应。“只能享受一次”意味着在新《个人所得税法》实施以后，已经享受过住房贷款利息专项附加扣除的家庭，在购置新房产的时候，虽然符合享受“首套住房贷款利率”的政策要求，但碍于“只能享受一次”而无法再获得专项附加扣除资格，明显不能适配家庭生命周期引致的住房需求。 住房是纳税人维持基本生存的重要条件。新时代背景下的生存，其内涵远超于温饱，应符合纳税人有能力获取“足以维持生命、确保安全、健康和自由所必需的私人或公用物品以及包括文化娱乐设施等精神层面的物质保障”的标准。纳税人家庭生活中基本住房需求是其维持基本生存所不可避免的费用。因家庭生命周期变化而新购入的“首套住房贷款利息”，性质上为家庭的基本居住成本，却因“只能享受一次”而不得申报税前扣除，违背了基本生活费不课税原则。 （三）“一刀切”定额扣除形式不利于实现实质公平原则 住房贷款利息个人所得税专项附加扣除采取定额扣除法，也即无论实际房贷利息是高于每月1000元，还是低于1000元，只要符合申报条件，均以1000元为每月扣除额度。然而，与专项附加扣除中其他定额扣除项目（如子女教育、赡养老人）相比，我国不同地区的房价存在较大差异，其消费占比也相差甚远。房价收入比是指家庭住房总价占其可支配收入的比值，在一定程度上能反映不同地区纳税人的购房压力。数据显示，2024年高房价收入比排名前三的城市为深圳、三亚、北京，其比例达到34.8、29.4、26.4；而排名末三位的株洲、遵义、德阳则只有4.1、4.8、5.4。不同城市间房价差异巨大，无差异的扣除标准容易导致对纳税人纵向公平的忽视。而与住房贷款利息专项附加扣除具有替代关系的住房租金项目，则是考虑了不同城市之间的租金差异，按照城市人口规模划分了不同档次的扣除额度。住房贷款利息与住房租金扣除标准差异化的设计，固然各有其制度逻辑，但也的确导致横向公平上的显见不足：同在北京、深圳等一线城市，租房者可根据城市级别获得较高额度扣除（如1500元/月），购房者却只能统一扣除1000元/月，且购房者的实际利息负担通常远高于租房者。这种差异固然有简化征管、防止套利等多重考虑，但在客观结果上未能充分反映不同地区购房者的利息负担差异，对高房价地区的购房者群体可能产生新的税负不公。如何在不过度增加征管复杂性的前提下，使扣除标准更能体现地域成本差异和纳税人实际负担，是提升制度实质公平性的一个重要方向。 四、住房贷款利息个人所得税专项附加扣除制度的优化思路 个人所得税作为调节居民收入分配的重要税种，应当遵循税收法定原则和税收公平原则，实现提升社会整体福祉的目的。扣除制度的设置，更应当考虑社会性支出作为个人生存和发展的成本或投入，与社会政策、社会立法保持内在一致。因此，住房贷款利息专项附加扣除的规则重塑，应重视目标导向和问题导向，回归保障基本居住权的职能定位，在个人所得税法律制度中予以体系性回应。 （一）遵循法秩序统一原则，以“必要住房”作为住房贷款税前扣除的适用要件 《个人所得税法》中作为专项附加扣除的“住房贷款利息”，在《暂行办法》中被限定为“首套住房贷款利息”，并以“享受首套住房贷款利率”为实质要件，以及“不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除”等规定，其背后的价值目标是确保“住有所居”。以“首套”保障基本居住权，的确限制了投机炒房者获得个人所得税专项附加扣除的资格。《暂行办法》出台时正值住房消费市场活跃时期，彼时中央对于住房消费市场的调控以抑制房价过快上涨为主要目标。然而，近两年市场已发生转折性变化，面对较为疲软的住房消费市场，中央采取加速推动存量商品房去库存，提振住房消费的政策导向，“首套住房贷款利率”的认定要件随之松动。依附利率政策而确定的法律要件，极易为宏观金融调控政策的波动所左右，不利于制度确定性和可期待性。是故，回归住房贷款利息扣除制度保障基本居住权的初衷，贯彻中央“满足住房需求”的改革面向，以“必要住房”替代“首套住房”概念，以“保障基本居住权”作为住房贷款利息扣除制度中“必要住房”的评价标准，有利于摆脱采用“首套住房贷款”标准而导致的对宏观金融调控政策的依赖。 具体而言，“必要住房”以“保障基本居住权”为评价基准，其适用应当主要考量住房套数、住房类型或面积、居住时长等因素。其一，“必要住房”限于物权意义上的“唯一住房”，只要纳税人在申请贷款时符合“唯一住房”即可，不管在此之前是否持有其他房产。以纳税人申请住房贷款时持有住房套数为认定标准，借助我国不动产登记制度得以有效推行。如若在享受扣除优惠期间购入第二套及以上住房的，推定为非基本居住权，当丧失此适用资格。其二，基于基本居住权的必要住房，应符合特定类型或面积要求。从住房类型上看，仅限于普通住宅，不包括别墅、高级公寓等住房；从面积上看，单套必要住房不能超过特定面积，以排除享受型住房的适用，具体标准可以根据各省（自治区、直辖市）实际情况确定。其三，对“必要住房”的居住时长应当作出限制，以防纳税人投机炒房。一般而言，为满足基本居住权的住房并不会频繁“置换”，所以个人转让住房的个人所得税、增值税、契税，纳税人享受相应税收优惠的前提均包括持有住房超过特定时长，至少为2年（转让住房的个人所得税免税优惠需满足居住5年以上）。为贯彻落实“房住不炒”政策，建议“必要住房”也应满足特定的居住时间，方可在再次贷款购入新住房时，再次适用住房贷款利息扣除。如果纳税人住房未满特定居住时长，转让该住房并再次贷款购入新住房的，该新购入住房宜推定非为满足基本居住权需要，不得适用住房贷款利息扣除。只要是为家庭基本居住需要而购入的唯一住房，持有（居住）特定时长，即属于“必要住房”，符合住房贷款利息扣除的适用要件。引入“必要住房”作为住房贷款利息扣除的适用要件，既回归了个人所得税保障纳税人基本居住权的价值导向，避免多重含义可能引发的多元适用，有利于个人所得税制度的规范化表达，以及应对纳税人不同住房消费情况下的扣除资格认定问题；同时，现行房产税试点政策及其改革思路的核心均是“保障基本居住权”，住房贷款利息个人所得税扣除采纳“必要住房”认定要件，也有利于税收法律系统内部税种间的一致性和连贯性。 （二）遵循基本生活费不课税原则，删除“只能享受一次”规定 党的二十届三中全会提出“支持城乡居民多样化改善性住房需求”，2025年《政府工作报告》明确提出“充分释放刚性和改善性住房需求潜力”“适应人民群众高品质居住需要”。2023年以来，中央金融主管部门在“首套住房贷款利率”认定上转而采取“宽松”态度，逐步推行“认房不认贷”政策，旨在将购房行为与贷款历史脱钩。而个人所得税制度却依然固守与贷款记录强相关的逻辑，坚持“只能享受一次”的机械规定，将不利于有效保障纳税人的基本生存权和必要发展权。另外，家庭换购房不能再享受住房贷款利息专项附加扣除政策，也会在一定程度上减弱家庭生育意愿。“只能享受一次”的规定，不仅难以适应居民家庭生命周期的变化，抑制家庭追求更美好生活的合理诉求，不利于体现“基本生活费不课税”原则，亦未能紧跟中央住房政策目标调整和鼓励生育的改革步伐，造成国家宏观政策与税前扣除规则之间的功能“割裂”。因此，建议在未来制度完善中，删除“只能享受一次”的规定。基于上文所述，在扣除对象上以“必要住房”为限，细化认定标准，亦足以回应“只能享受一次”立法原意。为衔接《暂行办法》中限定的扣除期限最长不超过240个月的扣除期限，在删除“只能享受一次”后，允许满足“必要住房”认定要件的纳税人，在累计不超过240个月范围内可以多次申请扣除，只要累计不超过最长扣除期限即可。 （三）恪守税收公平原则，科学设计差异化定额扣除标准 综观世界各国，住房贷款利息扣除主要采用据实扣除、限额扣除和定额扣除等方法。部分发达国家将扣除额度与纳税人的收入水平挂钩，根据纳税人的收入水平和住房贷款还款期限，设计了不同的扣除限额，如韩国；还有些国家采取与消费者价格指数联动的动态调整限额机制，如加拿大和美国。我国个人所得税专项附加扣除项目中，大多采取的是定额扣除方法，这有利于税收征管效率的提高，但有违净额所得课税原则。对于住房贷款利息这种个体间差异较大的项目，适当容纳据实扣除具有必要性。可参考大病医疗扣除项目，在限额范围内据实扣除。在目前立法和执法技术尚未能支撑“据实扣除”前，可在继续沿用定额扣除法的基础上细化其扣除额度。考量方案有二：一是根据每个城市的房价分别确定扣除额度；二是参照住房租金扣除方法，根据不同城市类别确定不同的扣除标准。而精确测定每个城市的扣除标准，将增加较大行政成本，有违专项附加扣除简便易行原则，因此，第二种方案似乎更容易为税务部门和纳税人所接受。 （本文为节选，原文刊发于《税务研究》2026年第2期。） 欢迎按以下格式引用： 施正文，林蔚.住房贷款利息个人所得税专项附加扣除制度优化研究[j].税务研究，2026（2）：52-59.