作者：文明睿（西南政法大学民商法学院） 严格依法治税是全面依法治国在税收领域的必然要求。契税是在土地、房屋发生权属转移时，向产权承受人征收的一种税收（梁俊娇，2023），其直接与不动产权属的转移相关联，税基规模较大且所涉利益重大。因此，完善契税有关制度具有重要意义。然而，目前契税退税规则存在《中华人民共和国契税法》（以下简称《契税法》）的法定退税条件不周延、补充性规定与司法实践不够匹配的问题。这给税收征管及司法实践造成了较大的困扰。为优化税收管理，化解理论及实践中存在的问题，笔者拟从契税退税规则瑕疵表现出发，探究各种瑕疵成因以及契税退税规则改进的应然进路，以期为依法治税提供有益参考。 一、契税退税规则瑕疵的具体表现 （一）《契税法》法定退税条件不周延 根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三条，退税事宜应当由法律或者法律授权国务院制定的行政法规规定。《契税法》第十二条规定了契税退税的规则，即在依法办理不动产登记前，相应债权合同不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以申请退税。但对于已经办理不动产登记的，纳税人是否可以退税并无法律或者法律授权国务院制定行政法规进行明确规定，不能满足实践中此类退税情形的需求。 （二）补充性规定与司法实践不够匹配 为解决《契税法》中法定退税条件不周延的问题，财政部、国家税务总局发布了《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部、税务总局公告2021年第23号，以下简称《契税法执行口径公告》），其中第五条第四项补充规定了办理不动产登记后的退税情形。但在司法实践中，《契税法执行口径公告》的有关规定存在与具体实践不够匹配的问题。 一方面，根据《契税法执行口径公告》第五条第四项，“人民法院判决或者仲裁委员会裁决”构成了土地、房屋权属变更情形下退税的前置条件，这导致当事人持民事调解书或者解除协议均无法办理退税，从而促使当事人拒绝调解、和解，甚至在没有纠纷的情况下，为获得判决、裁决实现退税，特地持解除协议向法院提起确认合同解除之诉。“人民法院判决或者仲裁委员会裁决”是程序性规定，《契税法执行口径公告》第五条第四项的规定容易增加诉累、浪费司法资源。 另一方面，《契税法执行口径公告》存在当事人“名为解除、实为二次交易，但却申请退税”的规则漏洞。当事人完成不动产交易并且缴纳契税后，如果事后双方通谋解除原先的不动产买卖合同，并向法院起诉或申请仲裁委员会裁决，根据《契税法执行口径公告》第五条第四项的规定，只要当事人得到“人民法院判决或者仲裁委员会裁决”并且办理权属变更登记后，就能持相应材料向税务机关申请退税。此时《契税法执行口径公告》不能有效应对此类特殊情形，比如不动产交付买受人使用多年后，如果双方以解除原买卖合同，而非成立新买卖合同的方式，使该不动产再度回到出卖人手中时，按照交易实质，应当对第二次不动产交易征收契税，但出卖人可能据此反而向税务机关申请退税，破坏了税收秩序的稳定性和税收利益的安全性。 二、契税退税规则中不动产登记要件的功能定位 （一）不动产登记在退税规则中的功能定位分歧 《契税法执行口径公告》第五条第四项对《契税法》第十二条规定的退税情形进行了补充完善，但二者就不动产登记在退税规则中发挥何种功能的问题上存在分歧。根据不动产登记在契税退税规则中功能定位的不同，存在以下两种可能情形。 第一种情形，如果纳税人申请退税前已经办理了相应交易的不动产登记，当不动产登记再次办理回原权利人名下时，纳税人不能申请退税。《契税法》第十二条未规定办理登记后的退税情形不应当理解为立法遗漏，而是在退税条件上选择特定的立场。早在2011年，《财政部、国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税〔2011〕32号）就规定：“对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。”该规定虽然已被废止，但与《契税法》第十二条的立法模式一脉相承。纳税人能否申请退税需根据不动产权属变更登记是否完成进行判断（李宝亮，2014）。对此，在2021年9月《契税法》实施前，我国司法实践中较多判决将是否办理房屋权属变更登记作为纳税人能否申请契税退税的标准。 第二种情形，纳税人在申请退税前已经办理了相应交易的不动产登记，当不动产登记已经再次变更回原权利人名下时，纳税人可以申请退税。《契税法执行口径公告》第五条第四项即为第二种类型的具体表现。该模式并不关注交易时的登记是否办理，转而将重心放在当事人申请退税时不动产登记是否与交易之前保持一致，并强调债权行为的效力问题。从形式看，《契税法执行口径公告》第五条第四项是对《契税法》第十二条办理登记后的退税条件的补充，但从实质上而言，两种立法逻辑在不动产登记的功能定位上存在分歧。 （二）不动产登记功能定位的差异成因分析 两种不动产登记功能定位的差异成因，实为对“转移土地、房屋权属”的行为存在理解差异，从而对溯及力规则是否导致契税课税基础自始灭失的问题产生分歧。笔者认为，《契税法》第十二条与《契税法执行口径公告》第五条第四项规定的退税情形，本质上是“溢缴税款”的返还。契税在性质上被称为“不动产取得税”。因此，如果纳税人并未“取得”不动产，则课税基础不存在，即使纳税人已经缴纳税款，根据《税收征管法》第五十一条的规定，纳税人可以申请退还契税。 《契税法》和《契税法执行口径公告》都将债权行为的效力和契税退税条件相关联，债权行为无效、被撤销、解除能够对退税产生直接影响。原因在于，债权行为的无效、被撤销以及被解除具有溯及力，能够使得特定债权行为自始不发生效力。如果基于溯及力规则否认债权行为的效力，就能够使得“转移土地、房屋权属”的行为自始不发生效力，则契税课税基础自始不存在，已经缴纳的税款将成为“溢缴税款”，纳税人可以申请退还。债权行为的自始不发生效力能否导致《契税法》上“转移土地、房屋权属”的行为自始不发生效力，取决于在退税问题下，如何理解《契税法》“转移土地、房屋权属”的内涵。 第一，将“转移土地、房屋权属”的行为理解为转移土地、房屋权属的“债权行为”，此种理解也被称为“债权行为说”（虞青松，2016）。在退税问题上，“债权行为说”根植于民法物权变动理论中的“债权意思主义”，认为物权变动以债权行为为依据，指向合同的成立生效而不以交付或登记作为物权变动的生效要件（刘家安，2009）。“债权意思主义”视野下，债权行为自身就是“转移土地、房屋权属”的行为，循此逻辑，物权登记行为与“转移土地、房屋权属”的行为不存在联系，也就不应当与契税退税条件相关联。只要债权行为自始无效，则无论登记是否办理或者是否回转至原权利人名下，均应导致课税基础自始灭失，纳税人可以申请退税。显然，这种理解与《契税法》第十二条与《契税法执行口径公告》第五条第四项的规定均不契合。 第二，将“转移土地、房屋权属”的行为理解为转移土地、房屋权属的“物权登记行为”，此种理解也被称为“物权行为说”（李乔彧，2022）。“物权行为说”符合民法物权变动理论中“物权形式主义”。“物权形式主义”认为，物权行为独立于债权契约存在，且具有无因性（王利明，1997）。因此，“物权行为说”视野下，物权登记行为不受债权行为效力的溯及力规则影响，即使债权行为自始无效，也不影响物权登记行为已经发生的效力，不影响契税课税要件曾经满足的事实。故而只要办理了登记，则不存在退税的空间。《契税法》第十二条仅允许未办理登记情形下退税的立场与“物权行为说”契合。 第三，将“转移土地、房屋权属”的行为理解为《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）物权法律体系框架下土地、房屋权属的“物权变动”。对于契税规定涉及的物权变动情形，我国采取了“债权形式主义”的立场，即物权因法律行为而变动时，既需要当事人之间有债权合意，又需要践行登记或交付的法定形式（梁慧星等，2020）。而对于债权合意与法定形式之间的关系，我国采取有因原则的立场（常鹏翱，2025）。即债权合意的效力将影响法定形式的效力，如债权合意自始不发生效力则法定形式也自始不发生效力。这在《民法典》相关司法解释规定中有所体现。关于契税退税问题，不动产登记在“债权形式主义”视野下就是物权变动的法定形式条件。如果债权行为无效、被撤销或者被解除，基于溯及力规则将导致纳税人在法律上自始未取得“土地、房屋权属”。此时，作为法定形式条件的物权登记如果再次回转至原权利人名下，则契税的课税基础已经自始、完全地丧失，当事人已缴纳的税款成为“溢缴税款”，故而，当然应当准许退税。《契税法执行口径公告》第五条第四项的逻辑内核与此契合。 （三）退税规则中不动产登记的功能定位选择 在退税规则中，将“转移土地、房屋权属”的行为理解为发生在我国物权法体系下的土地、房屋权属的“物权变动”，应当承认债权行为的自始不发生效力可使得不动产登记行为自始不发生效力，并认可办理不动产登记也不必然排除退税可能的立场，即《契税法执行口径公告》第五条第四项的选择更具合理性。 第一，除非明文规定，税法上的概念解释应当优先遵从一般文义。税法上的概念分为“借用概念”与“固有概念”。税法中借用了许多其他法律部门中的法律概念，这些概念在税法规范上并没有明确的定义，学理上也被称为“借用概念”。而与“借用概念”相对“，固有概念”指税法规范明确定义的、具有税法意义的概念。税收工作的开展，应当坚持“人民至上”，持续不断提高人民群众的获得感和满意度（李杰生，2023）。因此，在税法概念的选择上应当贴近经济生活，便于广大纳税人理解和适用。在解释借用概念时，只要税法规范未作特别规定，一般应按照日常生活秩序中通常的理解来解释该借用概念在税法上的含义。 显然，“转移土地、房屋权属”的行为的通常理解必然包含“物权变动”的含义，将“转移土地、房屋权属”的行为解释为“转移土地、房屋权属”的债权行为或者“转移土地、房屋权属”的物权登记行为，均有扩大解释之嫌。 第二，从维护法律秩序统一而言，民事法律关系是税收法律关系产生的前提（熊伟等，2021）。注重税法与民法的融会贯通是完善税收法律体系的应有之义（王葛杨，2022）。税法应尊重民法规定，从而维护法律价值判断的统一性（杨小强等，2021）。因此，退税规则中的“物权变动”内涵当然应当解释为我国《民法典》中的“物权变动”，对于契税涉及的不动产物权变动，当然也应当遵循我国立法采取的“债权形式主义”及有因原则立场，即物权变动以“债权合意+法定形式”为要件，债权行为自始不发生效力将导致物权登记行为的自始不发生效力，从而可使得“物权变动”在法律上自始未发生，进而可产生契税课税基础自始灭失的后果。 第三，从立法便捷性上而言，根据我国《民法典》第二百零九条、第二百一十五条的规定，契税涉及的物权变动条件非常明确，即以债权合意与法定的公示形式（登记）相结合。因此，在退税时将“债权行为无效、被撤销或者被解除+完成法定的公示形式”作为退税的基本条件，并不存在立法技术障碍或者规范冲突。 综上所述，不动产登记应当在退税条件中发挥积极作用，即在退税前，即使已经办理了相应交易的不动产登记，只要债权行为自始不发生效力，以及法定形式（登记）也已经再次变更回原权利人名下，纳税人可以申请退税。应当秉承《契税法执行口径公告》第五条第四项关于不动产登记在退税规则中的立场。 三、契税退税规则中司法程序性条件不合理 《契税法执行口径公告》第五条第四项将“人民法院判决或者仲裁委员会裁决”作为办理退税的司法程序性条件。实践中，不少观点根据规定的文义表述认为“判决书”以及“裁决书”是依据《契税法执行口径公告》第五条第四项办理退税的必要材料，笔者认为这种理解在法理层面和实践层面都欠缺合理性。 （一）司法程序性条件缺乏法理基础 如前文所述，《契税法执行口径公告》第五条第四项退税的法理依据在于课税基础的灭失导致纳税人已缴纳的税款成为“溢缴税款”，故而纳税人可以申请退税。然而，“判决书”或者“裁决书”只是债权行为无效、被撤销或者被解除的证明之一，并不能涵盖所有债权行为无效、被撤销或者被解除情形。 从实体法层面而言，合同既可以通过判决或者裁决解除，也可以通过当事人协商一致或者行使法定解除权解除，二者在解除合同的法律效果上并无差异。根据《民法典》第五百六十五条，“当事人一方依法主张解除合同的，应当通知对方。合同自通知到达对方时解除”“对方对解除合同有异议的，任何一方当事人均可以请求人民法院或者仲裁机构确认解除行为的效力”。此外，在双方对合同解除没有异议时，合同的解除无需经过法院判决或者仲裁机构裁决。因此，合同是否解除与其是否“经人民法院判决或仲裁委员会裁决”并不具有直接必然的联系。 从程序法层面而言，即使合同无效、被撤销或者被解除的相关纠纷进入了司法程序，民事判决书与民事调解书具有同等效力也早已成为司法共识。因此，《契税法执行口径公告》第五条第四项排除“调解书”而只承认“判决书”以及“裁决书”的做法欠缺相应的法理依据。 （二）司法程序性条件缺乏实践基础 第一，经“人民法院判决或者仲裁委员会裁决”的司法程序性条件将直接增加司法成本，造成司法资源浪费。如果按照此种规定执行，容易导致当事人为获得办理退税的必要材料，对于本可以通过调解或案外和解的纠纷，提起诉讼或者申请仲裁，要求人民法院或者仲裁机构出具“判决书”或者“裁决书”。第二，经“人民法院判决或者仲裁委员会裁决”的司法程序性条件存在退税规则漏洞。我国采用“一裁终局”以及“两审终审”的民事纠纷解决机制。相较于当事人之间达成的解除协议等文件，“判决书”或者“裁决书”具有终局性，以“判决书”或者“裁决书”作为申请退税的必要条件也更具可靠性。但这种做法存在被规避的可能性，对于协议的无效、被撤销以及解除协议的效力问题，实践中纳税人可以串通一气并提起确认之诉，以获取“判决书”或者“裁决书”。其退税材料的形式虽然体现为“判决书”或者“裁决书”，但其真实依据的证据材料仍然受到纳税人控制。因此，通过规定司法程序性条件的方式提升退税材料可靠性的路径存在完善空间。 四、契税退税规则中区分解除情形的必要性 《契税法执行口径公告》未区分债权行为中“协商一致”的解除情形和行使“法定解除权”的解除情形。《民法典》未对二者的法律效果进行区分，但在契税退税问题上，区分双方解除行为和单方解除行为具有必要性。 （一）区分不动产交易解除情形契合实质课税原则 实质课税原则可以分为法律实质主义和经济实质主义两种观点，法律实质主义的实质课税原则主张，当法律形式上的表见事实与其背后隐藏的真实事实不一致时，应当对隐藏的真实事实进行税法上的解释与适用（郭昌盛，2023）。 《民法典》第五百六十三条明确列举了法定解除的典型情形，具体包括不可抗力、严重违约等造成合同目的无法实现的情形。法定解除在实质上是交易无法达成的情形下，当事人基于法律授权而对之前交易的否认。《民法典》第五百六十二条规定了合同的约定解除情形：当事人协商一致或者约定的一方解除合同的事由发生时，当事人可以解除合同。协商一致解除与法定解除明显不同，其解除是以当事人合意为基础，实质上是新的交易。正所谓“税收之债”一旦发生，原则上不容许当事人任意加以变更（施正文，2008）。因此，税法在处理协商一致解除的情形时，由于“合意”的存在，这种解除应当被“穿透”认定为新的课税基础发生，而不应当被认定为旧的课税基础灭失。 （二）避免当事人利用契税退税规则造成国家税收利益损失 实践中存在当事人进行“卖后买回”的不动产交易，将“两次权属转移行为”包装为“一次权属转移行为+嗣后解除行为”，典型情形为我国民法所不认可的“不动产让与担保”。当事人为规避“流押”条款无效的法律限制，可能通过转移不动产权属的方式实现事前的“以物偿债”目的。此类情形中，当事人需要作出两次转移不动产权属的行为，故而也应当被征收两次契税。但当事人利用契税退税规则漏洞，将后一次不动产买卖行为“包装”为对前次不动产买卖合同的“协商一致解除”，并通过“名为解除，实为二次交易”的形式逃避缴纳契税。有观点认为，此种情形实为“同一当事人之间将发生同一标的物所有权的两次移转”（刘勇，2018），税法不应当准许退税，还应当课征两次契税。据此，如果对此种情形准予退税，会造成国家税收利益损失。 综上所述，契税退税规则应当对“解除”情形进行类型化处理，从而贯彻实质课税原则，对当事人的不合理避税行为进行规制。 五、完善契税退税规则的具体路径 （一）对《契税法》第十二条“在依法办理土地、房屋权属登记前”的表述进行修订 《契税法》第十二条仅规定了“在依法办理土地、房屋权属登记前”的退税情形，而对于办理土地、房屋权属登记后的退税情形并未规定，这也正是实践需求与立法规范之间的最大矛盾所在。相较而言，《契税法执行口径公告》第五条第四项对于不动产登记所采取的功能立场更为合理。故而，《契税法》第十二条关于“在依法办理土地、房屋权属登记前”的表述应当予以删除。如此：一方面，能够扩大退税范围，解决了《契税法》法定退税条件不周延的问题；另一方面，可以使得《契税法执行口径公告》第五条第四项与《契税法》相契合，为《契税法执行口径公告》第五条第四项的合法性解释留下必要的空间，由此可解决《契税法执行口径公告》效力层级不足之困境。 （二）排除《契税法执行口径公告》第五条第四项之退税司法程序性条件 《契税法执行口径公告》第五条第四项将“人民法院判决或者仲裁委员会裁决”作为办理退税的程序性条件。“人民法院判决或者仲裁委员会裁决”并不能涵盖所有债权行为无效、被撤销或者被解除情形，缺乏法理基础，同时既容易造成司法资源浪费，又可能给当事人留下不当利用的空间，并不能实质上提升退税材料的可靠性。故而，《契税法执行口径公告》第五条规定的“人民法院判决或者仲裁委员会裁决”之司法程序性条件应当予以排除。 （三）区别处理“解除”情形下的退税问题 双方协商一致解除房屋买卖合同的情形在法律效果上虽然与法定解除无异，但此时如准予退税，既不契合实质课税原则的要求，也可能鼓励当事人“钻法律漏洞”进行“不合理避税”。因此，根据实质课税原则，对于协商一致解除的情形，应当穿透“解除”的法律形式并认定“交易”实质，将这种“解除”认定为发生了二次物权变动，不仅不应当准许退税，还应当再次课征契税。具体而言，可以将退税的“解除”限定为法定解除的情形。在立法措施上，可以通过将《契税法》第十二条之“被解除”表述调整为“基于法定解除权而被解除”的方式予以落实。 （本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第9期。） 欢迎按以下格式引用： 文明睿.契税退税规则的瑕疵与完善[j].税务研究，2025（9）：116-121.