作者：张守文（北京大学法学院） 基于国家现代化的总体目标，需要大力推进税制的现代化。为此，应深化税制现代化理论研究并在不同层面对其加以拓展，从而为实现税收治理现代化提供重要的理论指导。 一、深化税制现代化理论研究 从各国现代化的发展历程看，良好的税制是实现国家现代化的重要保障。基于税制与现代化的关系，在推进中国式现代化的进程中，应按照守正创新的要求，把握税制的“变与不变”，持续深化税制改革，推动税制结构优化，实现税制的现代化。 2024年7月召开的党的二十届三中全会开启了新一轮税制改革的进程。回顾我国税制改革的历史轨迹，从1984年到2024年，我国每十年会启动一次税制改革，从而形成了“十年一易”的税制变革周期。尽管历次税制改革的任务不同，但都有助于在不同时期推进国家的现代化。当前，围绕中国式现代化的总体目标，应将税制现代化作为税制改革的主要目标。为此，应深化税制现代化理论研究。 研究税制现代化理论，一方面，需要探讨如何通过优化税制结构，实现税制自身的现代化；另一方面，还要研究如何通过税制的现代化来推动构建现代化经济体系，完善国家治理体系，进而实现国家的全面现代化。 （一）通过优化税制结构实现税制现代化 优化税制结构是实现税制现代化的重要路径。基于结构功能主义理论，结构决定功能，特定的结构会产生特定的功能。因此，应在现代税制理念、价值的引领下，持续优化税制结构，推进税制现代化，并充分发挥税制的重要功用。具体而言，以下几类税制结构的优化需要特别关注。 第一，税种结构。我国现行税种体系已形成多年，有必要结合国家现代化的需要，分析现行18个税种的设置是否合理，是否有需要取消或合并相关的税种，是否需要开征新税种，等等。对此，需要从科学性、合理性的角度进一步论证。 第二，税类结构。基于上述税种结构，需要考虑对相关税种如何归类，如何加强各大税类的内部及其相互之间的协调，从而在税类层面形成实现税制目标的整体合力。比如：按照征税对象的不同，哪些税种应归入商品税、所得税、财产税这三大税类？三大税类的划分能否涵盖全部税种，能否满足税制发展的需要？在三大税类之外，是否应有其他分类？新增分类是否合理，分类标准是否统一，等等。以上这些问题都值得进一步深入研究。 此外，在税类结构方面，直间结构和央地结构也备受关注。其中，直间结构涉及直接税与间接税两大税类在整体税收收入中的占比，而对于应否着力提高直接税比重，以及其路径如何，学术界尚存在不同认识。同时，央地结构涉及分税制框架下税收收益权的分配，需要完善中央税与地方税的制度安排，并加强其与财政制度的有效衔接。 第三，要素结构。上述税种或税类都涉及具体的课税要素，对课税要素结构如何调整，不仅直接影响征税机关的征税权行使，也关系到纳税人权利的保障和纳税义务的确定与履行。因此，历次税制改革和税法修改都不同程度地涉及相关课税要素结构的变动。这也是税制结构优化需要解决的永恒问题。 （二）以税制现代化推动国家全面现代化 在税制结构优化过程中，应融入现代税制应有的理念、价值，着力构建现代税收制度，推进税制现代化。在此基础上，才能依托税制的现代化，推动国家全面现代化。 在新的历史时期，税制现代化必须体现科技革命、经济发展的新要求。比如，工业化和信息化都是实现国家现代化的重要路径，它们与市场化、国际化交织，带来了大量新问题，需要通过税制变革对其加以回应。产生于工业经济时代的传统税制，只有充分回应信息化，特别是网络化、数字化、智能化带来的新问题，才能在实现税制自身现代化的同时，推进国家的全面现代化。为此，应结合现代信息技术应用和数字经济发展，持续推进税制优化，完善税收征管，提升征管能力，实现税收治理的现代化。 二、理论拓展之一：提炼发展型税制理论 研究税制现代化理论，需要进一步提炼发展型税制理论。实现国家现代化，必须以高质量发展为基础。为此，各类税制改革或税制优化都要落实新发展理念，切实推动高质量发展，而由此形成的发展型税制可以为提炼发展型税制理论提供重要的研究基础和研究对象。 第一，税制改革应全面落实新发展理念，充分体现发展价值和发展导向。比如，税制改革既应有助于促进技术和产业的创新发展、生态环境的绿色发展以及高水平的开放发展，也应有助于各类区域、领域或行业的协调发展，并在此基础上实现各类主体的共享发展。基于上述发展理念，税制改革不能仅单纯关注税收的收入职能，强调增加政府收入，还应更多关注税收的发展职能，通过有效的宏观调控，实现经济公平和社会公平，从而保障和促进经济社会的稳定发展。为此，需要构建发展型税制，提炼发展型税制理论。 第二，基于发展型税制的定位，税制改革应有助于促进市场统一和公平分配，从而推动经济与社会的高质量发展。上述目标和路径的有机结合是税制改革的重要方向。因此，需要探讨如何通过税制优化，减少区域之间的税制壁垒和税收竞争，推进经济层面的全国统一大市场建设；需要研究如何通过税制优化，促进社会层面的公平分配，充分发挥税收在各个分配环节（不限于再分配环节）的重要作用，推动共同富裕和区域协调发展。只有兼顾经济层面和社会层面的效率与公平，才能在整体上实现高质量发展。 第三，构建发展型税制应强调税制的包容性、谦抑性。鉴于税收会带来市场主体的负担，增加多种主体的交易成本，因此，在国家与国民之间以及国民相互之间，应保持适度的税负，更多体现税负公平。这不仅有助于保障税收收入的可持续，也有助于保障经济和社会发展的可持续，体现国家征税的正当性，使税法更能被普遍遵从，从而形成税收领域的良法和善治。构建“包容性的发展型税制”比建立“攫取性的收入型税制”更有助于税制自身的发展，更有助于经济和社会的发展，更有助于政治安定、经济增长和社会稳定。 三、理论拓展之二：加强税收法治现代化理论研究 税收法治现代化是税制现代化的应有之义。税制现代化不仅包括静态的、狭义上的税收制度现代化，还包括动态的、广义上的税收法治现代化。基于现代国家税收与法治的紧密关联，税收必须在法治框架下确立和征收，法治是国家征税的重要保障。基于税收、法治、现代化三者的关系，应持续加强税收法治建设，并在此过程中推进税收法治现代化。 （一）在税收法治体系的各个环节全面落实税收法定原则 在税收立法环节，对税收法定原则已有较多强调和体现，但还不够均衡。对税收法定原则的落实不能仅集中于税收实体法领域，还应体现在税收程序法领域。目前，在上述两大领域还存在一系列问题有待进一步研究。 在税收实体法领域，不应仅按照“税制平移”的原则和方式，将相关税收法规上升为税收法律，还应实质性地进行税制优化，在每个税种立法中充分考虑相关课税要素规定的合理性。在整体立法完善方面，既要以优化税制结构为基础，明确税收立法体系的基本框架，探讨税种立法的立改废释纂等问题，也要更多考虑发展目标与发展手段，推进整体税制的“发展转型”或“转型发展”。为此，无论与绿色发展相关的资源税、环境税、消费税制度，还是与创新发展相关的增值税、企业所得税制度，以及与共享发展相关的个人所得税、财产税制度等，都要更多体现相应的发展理念和发展价值。这与《中华人民共和国立法法》对立法应贯彻新发展理念的要求以及《中华人民共和国增值税法》《中华人民共和国关税法》等税收立法对高质量发展目标的强调，都是内在一致的。 在税收程序法领域，我国的税收程序规范主要分布在《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）以及具体的税种立法中，但综合性的《税收征管法》自2001年以来未作大修。鉴于科技变革、经济发展、税收征管等情况均已发生较大变化，需要切实在税收程序法中回应各类新型复杂问题。为此，国务院原法制办公室于2015年、国家税务总局和财政部于2025年先后就《税收征管法》的修订向社会公开征求意见。此外，随着税务部门负责征收的非税收入不断增加，税务部门也需要进一步加强与原负责征收非税收入部门之间的协调，并通过程序立法对协调机制和程序问题作出具体规定。上述涉及征管程序的制度变革会直接影响税务执法的现代化。 各类税收实体法和税收程序法的完善对税务执法、税收司法等环节均有重要影响。通过构建良法，在税务执法和税收司法中全面落实税收法定原则，切实保障各类主体的合法权益，有助于提升广大纳税人的税法遵从度，构建良好的税收征纳秩序，形成税收领域的善治，进而营造全民遵守税法的良好氛围，推动公共经济与私人经济的协调发展。这也是税收法治现代化所追求的重要目标。 （二）加强税收法治体系的内部协调 税收法治体系是实现税收法治现代化的基础，加强其内部协调尤为重要。为此，应统筹国内税收法治与涉外税收法治，加强增值税、消费税制度与关税制度的动态协调，推动所得税领域的居民税制与非居民税制的协调，以及国内与国外的数字税制协调，等等。再者，从目标的维度还应关注相关税制协调，比如：基于加强生态环境保护的目标，应加强资源税、环境保护税、消费税等制度的协调；基于保障公众健康而非获取收入的目标，应加强消费税与烟叶税等制度的协调，等等。除此之外，在税收法治体系中，税收的立法体系、执法体系、司法体系等相互关联，亦应对其加强统筹协调。比如，加强税收复议制度与税收司法制度的协调，事关纳税人权利的保护，影响国民的税法意识和税收法治水平，是推进税收法治现代化需要持续关注的重要问题。 四、理论拓展之三：建构税收学和税法学的自主知识体系 围绕国家现代化，深化税制现代化理论研究并进一步在发展型税制、税收法治现代化方面展开拓展研究，有助于建构中国税收学和税法学的自主知识体系。为此，应进一步提炼中国税收学和税法学的基本概念、基本命题、基本理论和基本原理，推进相关学术体系、学科体系和话语体系的构建，并以此更好指导税收实践。比如：各类课税要素（包括征税主体与纳税主体、课税对象、税目、税率、税基、税收优惠、纳税期限与纳税地点等）都是税收学中的重要概念；与其相对应的税法主体、税收行为、征税权、纳税义务等都是税法学中的重要概念，它们对于建构税收学和税法学的知识体系都非常重要。在各类一般概念的基础上，还要提炼具有独特性、原创性、标识性的概念、命题、理论和原理，增进基本共识，进一步建构我国税收学和税法学的自主知识体系。 事实上，我国税收学和税法学的自主知识体系，会直接影响税收实践。比如：“税法是收入分配法”属于传统知识体系中的基本命题，它对于保障各类主体之间的收入分配具有特殊意义；而“税法是发展促进法”则属于新型知识体系中的基本命题，它更有助于推进税制的转型发展，并通过有效协调公共经济和私人经济的发展，促进经济和社会的全面发展。可见，上述两个命题分别体现了税收的收入分配职能和促进发展职能，基于这两个命题，可以构建不同类型的税制。 总之，基于中国式现代化的发展目标，应深化税制现代化理论研究，并由此拓展发展型税制理论、税收法治现代化理论研究，在此基础上，可进一步建构中国税收学和税法学的自主知识体系，从而为税收实践提供重要理论指导。 （本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第8期。） 欢迎按以下格式引用： 张守文.税制现代化理论研究的深化与拓展[j].税务研究，2025（8）：9-12.