在新收入准则执行之前，房地产开发企业销售佣金只要不超过规定的限制比例，即可在实际发生时计入销售费用当期税前扣除。新收入准则《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第二十八条规定：“企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。”同时，第二十九条规定：“按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。”因此，房地产开发企业发生的摊销期限在一年以上的销售佣金在会计上应作为一项资产先计入“合同取得成本”科目，待房屋达到确认收入条件时，随着收入确认一并结转至当期损益税前扣除。

　　那么，从所得税的角度看，计入合同取得成本的销售佣金支出应该在当年度税前扣除还是随着收入的结转而结转扣除呢？实务中有两种观点：

　　第一种观点认为不可以在当期税前扣除，应该与会计处理保持一致，主要依据有四点：

　　一是目前并没有对该合同取得成本进行纳税调整的文件依据，《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（2019年第41号公告）对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（a类）》（a100000）填报说明规定“纳税人在计算应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算”。在没有明确依据的前提下，合同取得成本的税前扣除应与会计保持一致。

　　二是《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”计入合同取得成本的销售佣金会计上已不作为期间费用处理，也不属于该文件规定的计税成本（主要包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等六项）核算范围，显然不能在当期扣除。

　　三是《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”在会计上销售佣金计入“合同取得成本”作为一项资产处理，佣金支付时并未“实际在财务会计处理上已确认的支出”，并且会计确认的支出为0没有超过企业所得税税前扣除的标准和范围，因此，应按照会计确认的支出金额税前扣除。

　　四是《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定：“企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。”既然新会计准则已将销售佣金确认为一项资产，相应应按照摊销方式予以税前扣除。

　　第二种观点认为可以进行纳税调整并在当年度税前扣除，主要依据有三点：

　　一是从税收的公平角度看，如果适用旧会计准则，销售佣金计入“销售费用”科目当年度即可扣除，适用新会计准则销售佣金计入“合同取得成本”科目递延扣除，就会造成相同的业务在税收处理上不统一。

　　二是《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十条规定：“企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。”即在在税法视角下，销售佣金仍被视为期间费用，并允许在规定范围内税前扣除。

　　三是上述《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第九条规定“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”意味着预售房款就是税法口径的收入，目前房地产企业业务招待费、广告和业务宣传费均根据配比性原则以预售收入为计算基数进行限额扣除，销售佣金也可类比上述费用的扣除的逻辑，允许其在当年度税前扣除。

　　笔者认为，目前新会计准则规定较为明确，而相关纳税调整文件尚未出台，处于谨慎性考虑，企业在税务处理时应与会计保持一致，即将计入“合同取得成本”的销售佣金做为一项资产看待，随着收入的结转而结转扣除。如果计划进行纳税调整，也应及时咨询相关税务部门意见，以防因政策理解错误带来少缴税款风险，造成不必要的经济损失。