作者： 侯卓（中南财经政法大学法学院） “首违不罚”是《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）于2021年修订时增加的一项重要规则。随后，国家税务总局发布《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第6号）和《第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第33号），公布了两批税务行政处罚“首违不罚”事项清单，全国大多数地方也在省级或区域性的税务行政处罚裁量基准中明确了“首违不罚”。税务执法“首违不罚”规则确立初期，理论界和实务界曾对这一规则开展过深入研究。相关研究多聚焦于“首违不罚”规则有何进步意义、仍然存在哪些疏漏、又该如何改进。在该规则运行多年后，其在规则适用层面暴露出若干不甚明晰之处。因此，本文在既有研究基础上转换重心，着眼于梳理税务执法“首违不罚”的实践，试图结合规则和法理解答实务困惑，进而对制度运行和规则完善提出改进建议。 一、税务执法“首违不罚”的构成要件 根据《行政处罚法》和国家税务总局发布的《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号），可将“首违不罚”要件的核心要素概括为首次违法、情节轻微和及时改正。税务机关如何判定“首次”、怎样理解“轻微”、如何判断“及时”，并非不言自明，需要一一厘清。 （一）如何认定“首次” 实践中，人们在认定“首次”时可能存在三方面问题。一是首次违法有无时间限制，是自纳税人出生（成立）以来的第一次违法方才算“首次”，抑或是一段时间内没有前科即可被认定为“首次”。若是后者，“一段时间”又当如何理解。二是首次违法有无事项限制，换言之，适用“首违不罚”的前提是纳税人初犯特定一种税务违法行为，还是其初犯“首违不罚”事项清单上的任一行为。三是税务机关首次发现即可适用“首违不罚”，还是在此基础上亦要求违法行为系首次发生。 就第一个问题而言，华北、东北、西北、中南、华东等区域性的裁量基准将“首次”的时间范围界定为一年，西南区域的裁量基准的部分事项则以五年作为时间范围。《行政处罚法》和《税务行政处罚裁量权行使规则》均未在首次违反前添加“一定期限内”这样的限定语。现代行政法很重要的价值取向在于控制行政权力，上述各地裁量基准对“首次”的理解，无疑对纳税人更加有利，具有合理性。此外，无论一般性的行政处罚还是税务行政处罚，相应法律都设定了追究期限。根据《行政处罚法》第三十六条，除其他法律另有规定外，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第八十六条规定，应受税务行政处罚的行为，“在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。这很大程度上是因为立法者认为，行政相对人的违法行为发生在多年前，其后若无新的违法行为，其恶性已然较低。由此出发，如果不对“首次”违法作一定的期限限制，将使不同规则产生内在价值导向方面的差异，而且可能诱发不公平的情形——纳税人若干年前的违法行为，如果未被发现，不仅该行为不再受到处罚，后来新发生的违法行为也会因“首违”而不罚；但如果若干年前的违法行为彼时已被发现，则前后两次违法行为都会受到处罚。考虑到税务行政处罚的追究期限是五年，为保持体系一致并避免导致不公平现象，修改《税务行政处罚裁量权行使规则》时，应在“首次违反”前明确增加“五年内”的限定。 针对第二个问题，《行政处罚法》和《税务行政处罚裁量权行使规则》均未作明确，不少地方将“首违不罚”中的“首次”违法理解为特定行为的首次发生。如此一来，便可能导致纳税人、扣缴义务人可将“首违不罚”事项清单上的行为全部违反一遍而不受处罚的后果。本文认为不宜如此理解。其一，保护纳税人权利是现代税法的题中之义，但该处应保护的是诚信纳税人的合法权益；其二，现实生活中可能适用“首违不罚”的多为从事生产经营活动的纳税人、扣缴义务人，其开展日常工作较多地同税法产生关联，不经意间的违法甚至程序违法并不鲜见，就各类可能的违法行为仅得适用一次“首违不罚”，颇不合理；其三，承前，假设有a和b两种税务违法行为，前者处罚较重而后者较轻，若纳税人先有b行为，适用“首违不罚”故未受处罚，后有a行为，因已非“首违”而须受处罚，就比另一纳税人先有a行为、后有b行为时受到的处罚更重；其四，纵使将“首违不罚”的“首次”理解为特定一种违法行为的首次发生，如果纳税人已存在多次违反税法的行为，即便违反的具体条款并不相同，也可认为其情节不再轻微，由此亦可将其剔除出“首违不罚”的适用范围。 针对第三个问题，《行政处罚法》第三十三条使用“初次违法”的措辞，说明能适用“首违不罚”规则的不仅得是税务机关首次发现，还须为首次发生的违法行为。国家税务总局制定的《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》中，直接点明“首次发生”清单所列事项是适用“首违不罚”规则的前提之一。从法理上讲，“首违不罚”的隐含逻辑是特定行为的社会危害度较低，如果税务机关首次发现的违法行为实际上已发生多次，则不满足此项要求，故在应然层面也不宜适用该规则。所以，“首违不罚”的“首次”应当包含双重首次之义，不仅要求税务机关首次发现，更要求违法行为系首次发生。 （二）怎样把握“轻微” 针对“轻微”的判断，从规范行政机关裁量权行使的角度出发，有必要尽量从客观的角度提炼足可鉴别违法情节或危害后果是否轻微的因素。《行政处罚法》和《税务行政处罚裁量权行使规则》关于“轻微”对象的表述不同，前者要求危害后果轻微，后者则要求情节轻微。“情节轻微”不是严格的法律概念，“危害后果轻微”则指向明确，据此可以排除某些违法行为适用“首违不罚”。比如，税务违法行为侵害的法益既可能是一定的税收管理秩序，也可能是国家税款利益，如果造成无法挽回的税款流失，或者虽未造成税款流失但对税收管理秩序的损害严重，就不能认为危害后果轻微。正因如此，国家税务总局在《第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单》中明确，税务违法行为造成不可挽回的税费损失或较大社会影响的，不能认定为“危害后果轻微”。此外，西北、东北、华北、中南、西南等区域性的裁量基准增加“没有违法所得”作为“首违不罚”的构成要件，也是对“危害后果轻微”的具体化。 税务机关在执法实践中遇到的情况远比文本复杂，仅仅反向阐明哪些情形不属于“危害后果轻微”是不够的，正面把握“危害后果轻微”的判断标准也很重要。本文认为，危害程度轻、危害范围小、危害后果易于消除或至少减轻、主动消除或减轻了违法行为的危害后果，应当是“危害后果轻微”的重要表现。其中，可以从两方面判定行为的危害程度轻：一是扰乱税收管理秩序的程度轻微；二是给国家带来的损失较小。其间有一个值得探讨的问题，即如果违法行为造成了财政收入的流失，是否就意味着给国家带来的损失不小、从而不能适用“首违不罚”？对此问题应当认识到的是，税务违法行为的核心指向当然是纳税义务，一般性的、不会带来财政收入流失的发票相关的违法行为只是“附随性”的，但如果认为只要造成税款流失即不属于“危害后果轻微”进而不予适用“首违不罚”，实际上则背离了将“首违不罚”引入税务执法的本意。 （三）如何判断“及时” “及时改正”是“首违不罚”的适用前提，但何谓“及时改正”，《行政处罚法》和《税务行政处罚裁量权行使规则》的规定不尽一致。前者仅要求“及时改正”，后者则表述为“在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正”。对此，究竟应将后者视为对《行政处罚法》的细化，还是认为其间存在下位法与上位法不一致的现象。 本文认为，在一般行政法的层面上，“及时改正”该当如何理解一直存疑。虽说《行政处罚法》在2021年方才引入“首违不罚”规则，但“轻微不罚”规则在此之前即已存在，“轻微不罚”的前提之一是“及时改正”。存在的问题是，“轻微不罚”的适用要求是“没有造成危害后果”，由此对“及时改正”提出基本要求——在危害后果发生前改正违法行为才算“及时”，而“首违不罚”的适用对象是已产生危害后果的违法行为。既然如此，自然不能照搬“轻微不罚”场合中“及时”的判断标准。同时，从法律解释的角度出发，“及时改正”内涵较为抽象，《税务行政处罚裁量权行使规则》的规定可被“及时改正”的文义范围所涵摄，故该规定不存在抵触上位法的问题。 此外，将“及时改正”的一般要求具体化为“在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正”，也是适应税务工作实际的做法。李牧等〔2021〕认为，“首违不罚”中的“及时改正”应理解为对危害后果的当场处理，而不能是行政相对人对执法机关的事后承诺改正。可是，如果在全部场域都将当场补救作为“及时改正”的认定标准，就忽略了某些行政行为的特殊性，过于严苛。实践中，当场作出税务行政处罚的情形很少，税务机关一般是在制作《税务行政处罚决定书》后送达纳税人或扣缴义务人，纳税人或扣缴义务人的违法行为也非当场就能改正。比如，未办理纳税申报和报送纳税资料是典型的“首违不罚”事项，但纳税人进行申报并报送相关资料需要时间准备，不大能当场补救。国家税务总局列示的“首违不罚”事项多属于此种情形。从税务实践层面考量，细化《行政处罚法》中的抽象规则，兼具合理性与必要性。 《税务行政处罚裁量权行使规则》对抽象规则的具体化也带来了新的问题，即应否明确及时改正的期限，期限如何设置。在“及时改正”的两种具体化方案中，“在税务机关发现前主动改正”不涉及期限问题，“在税务机关责令限期改正的期限内改正”则涉及该问题。实践中关于责令改正的期限规定不一，从各省级税务机关曾发布的裁量基准看，部分地方未设置时间期限，设置时间期限者又有30日、90日、180日、360日等不同规定。不具体设置期限易诱发争议，如广东某地行政相对人和税务机关就其改正行为是否及时各执一词，最终诉至法院。考虑到能适用“首违不罚”规则的违法行为通常情节较为轻微，改正起来并非难事，没有必要设定过长的时间期限，配置30日和90日两档，分别对应不同的违法行为，较为合适。合并后的区域性裁量基准中，有不少未再设置改正期限，这应当是考虑到要赋予各地一定的灵活空间，当然，也有依旧保留期限规定者，如华东区域设置了30日的改正期限。 除明确改正的期限外，如何评价“及时改正”的效果也值得讨论。有学者指出，判断改正的效果可以参照刑法上的“结果无价值论”，重点关注相对人是否消除违法行为的危害后果。 二、税务执法“首违不罚”的适用情形 国家税务总局以及各地税务机关都制定了规范性文件以阐明“首违不罚”的事项范围。这些文件涉及哪些事项？国家税务总局的文件和地方性裁量基准是否一致？若不一致该如何理解？是否仅列于文件中的事项方可“首违不罚”？对于这一系列问题，有必要及时予以廓清。 （一）对“首违不罚”适用情形的观察 本文开篇已阐明，国家税务总局在2021年和2022年发布了两份公告，列举了十四项适用“首违不罚”的事项。不难发现，入列其中的事项主要是程序性违法行为，违反的一般是《税收征管法》第二章“税务管理”方面的规定，而不涉及偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税等实质性违反纳税义务的情形。在国家税务总局统一规定的基础上，不少区域性裁量基准明确了可以适用“首违不罚”的事项，所涉事项不乏突破国家税务总局公告的情形，具体如表1（略）所示。 由表1（略）可知，较之国家税务总局制定的清单，部分区域性裁量基准将情节更严重的程序违法行为纳入进来。比如《华东区域税务行政处罚裁量基准》将纳税人未按期申报办理税务登记亦纳入“首违不罚”的适用范围。一般认为，未按期办理税务登记是比较严重的不遵从行为，违法程度甚于简单的发票违法行为。此外，国家税务总局发布的两批清单仅适用于纳税人、扣缴义务人，福建、山西等地此前发布的地方性裁量基准还将第三人纳入进来。根据其规定，违反发票管理法规，导致其他单位或个人未缴、少缴或骗取税款的，满足条件可适用“首违不罚”。但是，合并后的区域性裁量基准中未再保留这方面规定。从法理出发，“首违不罚”的适用主体并无限制，纳税人、扣缴义务人之外的其他涉税主体适用该规则也未尝不可。除此以外，税务代理人也应是适用“首违不罚”的重要第三人。近年来，我国涉税中介服务市场日趋发达，税务代理人在税收征管中的作用不断凸显，考虑到其对于税收征管过程顺利推进的作用，制度设计应立足于保障和鼓励其履职而非反之，有必要明确税务代理人也能适用“首违不罚”。 当前，无论是国家税务总局发布的事项清单还是地方性裁量基准，正面枚举的“首违不罚”事项多为程序违法行为，但从华北、华东等区域性的裁量基准看，五年内首次因偷税被处罚且能配合税务机关检查的，从轻处罚。针对其他某些实体违法行为，亦有类似处理。这说明，即便不适用“首违不罚”，是否首次违法对税务机关的定罚也有实质影响。前文已论及，直接指向纳税义务的实体违法行为若完全与“首违不罚”绝缘，在税法场域引入该项制度的价值将大为贬损。在各类典型的实体违法行为中，骗税、抗税的主观恶性和严重程度一般要重于偷税、欠税，允许后二者在满足三大要件的基础上适用“首违不罚”，未尝不具有合理性。 （二）基于“首违不罚”适用情形的实务困惑及其回应 实务中有两方面问题常引发争议。第一，省级税务机关是否有权在国家税务总局枚举事项范围外，自行发文增加“首违不罚”的适用情形。第二，未被各级税务机关纳入“首违不罚”事项清单的违法行为，是否必定不能适用“首违不罚”。这两个问题是相通的，关键都在于明确税务机关所制定事项清单的性质。 无论国家税务总局还是各地税务机关制定的规范性文件，所依据的均是作为上位法的《行政处罚法》，国家税务总局制定的《税务行政处罚裁量权行使规则》虽也属于规范性文件，但由于税务系统实行垂直管理，各地税务机关制定文件时也不得与之相悖。《行政处罚法》和《税务行政处罚裁量权行使规则》均未对可适用“首违不罚”的情形作反向限定，换言之，只要满足首次违法、情节轻微、及时改正等要件，理论上便可以适用“首违不罚”。国家税务总局和省级税务机关以文件形式枚举特定事项，是因为所涉税务违法行为较之骗税、抗税等违法行为更可能满足上述三大要件，遂将之提炼出来以便下级税务机关据此执行。与此同时，《行政处罚法》属于法律，《税务行政处罚裁量权行使规则》较之下级税务机关制发的规范性文件效力位阶也要更高，由于此二者未对适用“首违不罚”的事项作反向限定，若将相关规范性文件作“明示若干排除其余”的理解，会使其陷入违反上位法或上级规范性文件的境地。再者，《行政处罚法》第三十三条就“首违不罚”作规定时采用“可以”不予行政处罚的表述，而《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》等文件在对应位置采取的是“不予行政处罚”之表述。法理上讲，“不予行政处罚”之前没有“可以”的限定，即意味着只要处理清单所涉事项，税务机关即不得给予行政处罚而没有裁量空间，而在上级清单范围外的事项，下级税务机关仍有权发文明确其不予行政处罚，即便各级清单均未将之纳入，只要满足《行政处罚法》阐明的构成要件，仍可“首违不罚”，但此间系可以不予行政处罚而非一定不予行政处罚。 实践中，税务机关感到困惑的还有一个问题。诚如前述，被纳入“首违不罚”事项清单的违法行为多是程序违法，但问题在于，税务违法行为的突出特征是，纳税人常以程序违法行为追求偷逃税款等实体违法后果。由此出发，恶意纳税人有一条逃避法律责任的“通道”，这便是尽量使税务机关只能从程序违法的角度处罚特定行为，然后援引“首违不罚”以求豁免。有税务机关工作人员已注意到一种情形，恶意纳税人知晓税务机关将对其开展稽查工作后，选择销毁账簿、记账凭证或有关资料，然后向税务机关承认自身保管不善并“主动”予以改正。若该主体确实是首次被发现前述情状，此时税务机关可能不得不对其实施“首违不罚”。 前文已指出，不应当认为仅有程序违法才可适用“首违不罚”，直接指向纳税义务的违法行为，若满足构成要件，未尝不能“首违不罚”。引致前述困境的根本原因不在“首违不罚”本身，而在于现有制度条件下税务机关认定纳税人构成偷税等实体违法行为的难度颇高——要举证证明纳税人存在主观过错。这显非易事。对此，破局之道并非调整“首违不罚”规则，而是重新审视偷税等违法行为的构成要件，思索其应否包含主观过错。 三、税务执法“首违不罚”与其他柔性执法手段的区别 探讨税务执法“首违不罚”的适用范围，还需要关注其与“轻微不罚”“无过错不罚”的区别。在《行政处罚法》中，“首违不罚”“轻微不罚”“无过错不罚”这三项制度同列于该法第三十三条，都属于柔性执法手段。或许是因为此三者的价值导向和规范定位颇为相近，税务机关在执法实践中，甚至部分省级税务机关出台的文件中，有将“首违不罚”和“轻微不罚”“无过错不罚”混淆的情形。 混淆“首违不罚”与“轻微不罚”，最典型的表现形式是将“没有危害后果”作为“首违不罚”的适用条件。如《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》规定：“当事人在一年内首次违反且情节轻微，能够及时纠正，未造成危害后果的，依法不予行政处罚。”这实际上是将“轻微不罚”的要求误植入“首违不罚”的场合。根据《行政处罚法》第三十三条，“没有造成危害后果”是“轻微不罚”的适用条件，“首违不罚”的对应项是“危害后果轻微”。“首违不罚”和“轻微不罚”有根本差异：“首违不罚”，所指向的行为有两个特征——属于应给予行政处罚的违法行为+综合考虑特定因素而不给予行政处罚；“轻微不罚”，所指向行为的特征——属于违法行为+因情节轻微加之及时改正等因素故本就不应给予行政处罚。由此可见，二者适用对象不同，所指向的违法行为在严重程度方面显著不同，“轻微不罚”的适用对象在违法性程度方面更弱，“首违不罚”的适用对象在违法性方面相对较强。《行政处罚法》将二者归于同一条、同一款，但将“轻微不罚”置于“首违不罚”之前，便是依循由轻到重的逻辑设计规则。行文至此即可明确，某些规范性文件将“没有危害后果”作为“首违不罚”的适用条件，便让一部分违法性相对较强，从而无法适用“轻微不罚”的违法行为，也失去了适用“首违不罚”的机会，这就变相侵害了纳税人的权益。 混淆“首违不罚”与“无过错不罚”，在实践中往往是双向的，其典型表现是认为即便没有主观过错也仅在“首违”时方可不罚，同时又将没有主观过错作为“首违不罚”的适用条件。当前，很多地方并非分别制作“首违不罚”“轻微不罚”“无过错不罚”的清单，而是统一发布“不予税务行政处罚”的清单，其间包含因各种缘由而不罚的事项。而且，此类文件在枚举“无过错不罚”的事项时也较少直接作“没有主观过错”之类的表述，其通常处理方法是将违法后果的产生与不可抗力等因素联系起来，且要求纳税人能证明自身已尽到相关义务，由此实质上便排除了纳税人存在主观过错的可能性。由于文件中未直接阐明“没有主观过错”，致使少数执法人员不清晰其究竟是“首违不罚”还是“无过错不罚”，进而将同居于一份文件的“首违不罚”事项和“无过错不罚”事项相混淆，适用“首违不罚”时也要求纳税人、扣缴义务人无过错，适用“无过错不罚”时又要求其必须是首次出现相关情形。本文认为，将无主观过错作为“首违不罚”的前提不甚合理。从本质属性看，前文已述及，“首违不罚”的对象属于理论上应受行政处罚的违法行为，当前大多数违法行为又都将行政相对人存在主观过错作为成立条件，若是将“主观无过错”嵌入“首违不罚”，将产生逻辑悖论——因为不可抗力或意外事件等原因造成发票遗失等后果，本来不属于违法行为，故而此时不罚的是本就不应罚的行为。从客观效果看，“首违不罚”的对象是情节轻微的违法行为，再从主观状态等方面加以限定，将极大地限缩“首违不罚”的适用范围，其制度初衷也将难以实现。至于要求“无过错不罚”也限定在“首次”，其不合理性更为明显。若无过错，即根本没有可罚性，无论发生多少次都不改变这一事实。税务机关及其工作人员在执法过程中，对所依据文件不仅要看条文表述，也要理解其实质内核。 （本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第7期。） 欢迎按以下格式引用： 侯卓.税务执法“首违不罚”的规范阐释及其实践改进[j].税务研究，2025（7）：62-68.