作者： 胡稳权（浙江财经大学经济学院） 方红生（浙江大学经济学院） 慈善捐赠的发展需要强大的制度背景作支撑。税收作为支撑慈善捐赠发展的有力杠杆，发挥着重要作用。新修订的《中华人民共和国慈善法》（以下简称《慈善法》）聚焦行业关切的税收优惠政策，在第八十五条明确：“国家对慈善事业实施税收优惠政策，具体办法由国务院财政、税务部门会同民政部门依照税收法律、行政法规的规定制定。”该条款虽未直接规定税收优惠内容，但实质上构建了授权性立法框架，为我国慈善捐赠税收优惠政策完善指明了方向。有鉴于此，比较研究现行慈善组织收益税收优惠政策存在的问题，分析慈善组织收益税收优惠政策的国际经验，创新和完善慈善组织收益税收优惠政策体系，对于社会公益组织和慈善事业发展具有重要意义。 一、现行慈善组织收益税收优惠政策存在的问题 （一）慈善组织获取免税资格认定程序复杂 根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），符合条件的非营利组织的收入无须缴纳企业所得税，即慈善组织需取得非营利组织免税资格，才能依法享受免税待遇。然而，《财政部、税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）规定的免税资格认定条件，涉及组织的单位性质、活动性质、收入用途、财产分配、注销后剩余财产处置、财产权利、福利开支、财务核算等八项实质要件（吕敏，2023）。同时，多数条款为原则性规定，尤其是收入用途和财产分配中涉及的“合理”“非营利性”等表述较为含糊，缺乏细化标准和统一的认定口径。这不仅导致慈善组织为满足模糊要求而被迫增加合规支出，也可能导致税务机关在实际判定中存在标准不统一、自由裁量权过大的问题。此外，我国非营利组织的免税资格认定有效期仅为5年，获得认定的组织需在期满前3个月内提出复审申请，并按照初次申请程序办理。这种复杂的复审机制不仅增加了行政负担，也影响了慈善组织的持续运营。 （二）政府购买服务收入统一征税不合理 根据《财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号），免税收入包括除《企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括政府购买服务取得的收入。这意味着非营利组织的政府购买服务收入须缴纳企业所得税。非营利组织承接的政府购买服务项目中，部分为受政府委托开展的公益活动或非营利性服务，本质上具有公益属性。将其统一视为营利性收入征税存在不合理性。一方面，此举不利于非营利组织尤其是小型组织的资产留存。尽管捐赠收入仍是我国慈善组织的主要收入来源，但对大量小型非营利组织而言，政府购买服务收入占其总收入的大部分，对这部分收入征税实质上是将资金部分返还政府，削弱了其资产积累能力，进而限制了其服务能力与发展空间。根据《疫情下公益组织的挑战与需求调查报告》，中小执行型公益组织的政府购买服务收入占资金来源的63.7%；《疫情后公益组织的状况与诉求调查报告》进一步显示，中小执行型民间公益组织的政府购买服务收入占比达57.8%。截至2022年11月，我国微型和小型基金会占比达76%（近7000家），表明该问题具有普遍性。另一方面，将政府购买服务收入视为营利性收入会降低“非营利性收入占比”，可能导致税务机关对慈善组织的免税资格作出负面判定。实践中，税务机关常以“上一年度公益性或非营利性收入占总收入比重”及“上一年度公益性或非营利性支出占总支出比重”作为辅助判定依据。虽然现行政策未明确非营利性收入的最低占比要求，但中小执行型民间公益组织的政府购买服务收入平均占比已高达57.8%，且该收入被列为最主要收入来源。若将此类收入统一归为营利性收入，可能显著影响慈善组织的免税资格认定。 （三）以保值增值为目的的投资收益难以享受税收优惠 当前，取得免税资格的慈善组织仍须缴纳部分企业所得税。根据《企业所得税法》第二十六条及财税〔2009〕122号文件，免税范围以正面清单形式限定，仅包括捐赠收入、政府补助等非营利性收入，资产保值增值投资收益并未列入其中，需国务院财政、税务主管部门特别批准。现行政策对慈善组织以保值增值为目的的投资收益征税过于严苛，且缺乏可操作的特别许可申请机制，制约了慈善组织的资产积累和可持续发展能力。一方面，现行政策仅将非营利组织的银行存款利息纳入免税范围，导致慈善组织的投资渠道受限，难以通过多元化投资实现资产保值增值。以基金会为例，《2021中国基金会资产保值增值投资管理报告》显示，由于投资渠道受限，我国三分之二的基金会仅依赖存款，全国基金会平均投资收益率不足2%，难以实现资产保值增值。虽然政策规定投资收益免税需特别批准，但未制定具体的申请流程和审批标准，导致慈善组织难以实际享受相关优惠。另一方面，现行政策与慈善组织的实际需求明显脱节。为争取税收优惠，许多慈善组织倾向于符合小型微利企业标准，导致组织微型化趋势显著，限制了其服务能力。数据显示，截至2022年11月，我国9250家基金会中，注册资本在200万元至1000万元的微型和小型基金会占比高达76%（近7000家）。在同年新成立的基金会中，63%的注册资本为200万元，28%的注册资本在200万元至800万元之间。 二、慈善组织收益税收优惠政策的国际经验借鉴 国外的慈善事业发展较早，已形成较为完整的税收优惠政策体系，其经验可为我国提供参考。通过梳理美国、英国、法国、德国及日本5个国家的政策实践，可从免税资格认定、所得税优惠、增值税优惠等方面进行比较分析，为我国政策优化提供参考方向。 （一）免税资格认定相关的国际经验 美国、英国、法国、德国和日本均要求慈善组织向特定主管部门申请免税资格认定。例如：美国《国内收入法典》第501（c）条款规定，非营利组织需在成立后27个月内向国内收入局（irs）提交免税资格申请（审核周期通常为3个月至6个月），免税效力可追溯至成立之日；英国《慈善法》规定，慈善组织需在慈善委员会注册，并获皇家税务海关总署（hmrc）税收减免认可；法国《非营利组织法》规定慈善机构需向地方税务局提交申请获取免税资格；德国《税费法》规定了慈善组织的免税资格认定条件和程序，但具体审批权归属地方税务机关；日本《公益社团法人及公益财团法人认定法》规定公益法人的免税资格需向内阁府申请认定，而依据《特定非营利促进法》设立的组织需获地方政府或内阁府认证，并单独向国税厅申请税收优惠（杨丽等，2012）。 而在资格存续机制方面，美、英、法、德四国均未对免税资格设置有效期，仅需通过年度审查即可延续资格。比如，美国规定获取免税资格认定的非营利组织需提交包含年度信息的form990报表，德国要求慈善组织每3年提交纳税报表进行审查延续。日本对公益法人群体未规定税收优惠资格有效期，但需通过提交年度报表和财务报表维持资格；对依据《特定非营利促进法》设立的组织则要求更高，除了提交年度报表和财务报表，还需每5年重新申请延续资格（杨丽等，2012）。 （二）所得税优惠政策相关的国际经验 各国对免税慈善组织的所得税优惠存在差异化设计。例如，美国非营利组织获取免税资格认定后可获得相关经济活动的联邦所得税优惠待遇，符合《国内收入法典》第501（c）（3）和第501（c）（4）条款规定的非营利组织可享受免税待遇，包括投资收益。英国《税收法》第505条规定，获得税收减免认可的慈善机构从事“主要目的交易”的利润可免征所得税（但不一定免征增值税），前提是利润仅用于慈善事业。此外，英国《资本利得税法》第256条还规定，慈善机构免缴资本利得税，且不对投资收入（包括租金）纳税。⑧值得一提的是，英国还通过礼品援助（giftaid）政策额外返还捐赠者20%基本税率的税款（王晓洁等，2022）。法国《税收总法典》第206条规定，年非营利收入低于7.2万欧元的非营利组织可享受免税待遇，超过该限额的组织需满足“非竞争性”“无利益输送”等条件方可免税。德国《公司所得税法》第5条和第8条规定，非营利组织的与宗旨相关的收入及“被动收益”（债券、股票、房地产投资）可免征公司所得税，与宗旨无关的收入若低于3.5万欧元亦可免税。日本《法人税法》第7条规定，公益法人的被动收入（利息、股息）可免征所得税，营利性活动收入低于800万日元的部分适用15%的优惠税率（标准税率23.2%）。 （三）增值税与其他税收优惠相关的国际经验 除了最主要的所得税优惠政策，上述五个国家在增值税和其他税种上也为慈善机构提供了适当的税收优惠。例如，美国许多州对慈善组织购买的商品和服务免除销售税，并可能免除州收入税和财产税；部分慈善组织有资格获得较低的邮资费率。 英国《增值税法》规定，慈善机构的增值税应税营业额（销售的所有不免征增值税的商品的总价值）不超过90000英镑时免征增值税，慈善组织为住宅住所（如养老院）、慈善非商业活动（如为残疾人提供的免费日托）和小规模使用（每月最多1000千瓦时电力或2300升汽油）等用途购买某些商品和服务时，可享受减免增值税的优惠（按低税率5%或零税率）。此外，慈善组织还有权享受商业地税（地方性房产税）80%的强制性减免，地方税务当局有权对剩余20%部分给予裁量性减免；免缴资产转让（包括股票和土地）的从价印花税和土地印花税；获得的遗产和赠与可免征遗产税和赠与税。 法国对慈善组织提供特定活动（如以教育、养老、医疗等为主要目的）的商品和服务免征增值税。若慈善组织同时开展营利性和非营利性活动，其有权享受的增值税豁免将按照免税和非免税活动中获得的收入比例计算。此外，慈善组织购买与其公益活动直接相关的商品和服务时可能会享受增值税优惠，如药品和医药产品、残疾人设备等与非营利组织相关的商品和服务适用10%的低税率。 德国对一些标准的公益活动免征增值税，包括与健康、教育、文化和科学相关的活动。为实现非营利组织法定目的所必需的服务或被视为纯资产管理的服务（如租赁场地、版税等），适用7%的增值税优惠税率。此外，德国还对非营利组织免征符合条件的赠与税和遗产税，符合《税费法》第51条至第68条所规定的追求公共利益目的的非营利组织还可以享受免缴贸易税或商业税。 日本对社会福利机构提供如下优惠：用于社会福利事业的固定资产原则上免征固定资产税；为从事社会福利事业而取得的不动产，免征不动产取得税和登记许可税；免征印花税；等等。 三、进一步完善慈善组织收益税收优惠政策的建议 （一）简化企业所得税免税资格认定，推进延续方式改革 从国际经验来看，慈善组织获取免税资格认定的方式主要有“审核认定”和“注册认定”两种模式，在定期提交年度财务报告和活动报告的前提下，其免税资格通常为永久性。值得注意的是，我国慈善组织同样需按规定定期提交年度工作报告和财务报告，以确保其始终符合非营利宗旨。基于此，建议从以下两方面推进非营利组织所得税免税资格认定的简化和延续方式改革。一是细化免税资格认定要件，明确判定依据。要进一步细化免税资格认定的要件内容，明确“合理”“非营利性”等关键概念的解释口径，并制定具体的判定标准。通过明确标准，既减少税务机关主观判定带来的潜在风险，又降低因认定模糊引发的争议。二是延长免税资格有效期，优化延续方式。在加强慈善组织年度报告审查力度的基础上，适当延长免税资格认定的有效期，或考虑授予永久免税资格，以减少重复申请认定带来的额外负担。税务部门可通过运用现代信息技术（如大数据动态监测）加强审查力度，规避潜在的资金滥用风险。同时，需强化民政部门在免税资格监管与延续中的作用，将现行的“五年到期重新认定”模式调整为“通过年度审查延续”模式。 （二）明确公益性与非公益性政府购买服务收入的分类标准 如前文所述，将所有慈善组织的政府购买服务收入统一认定为营利性收入并征税的做法存在不合理性。这种做法既不利于慈善组织（尤其是小型组织）的资产留存，也可能使其偏离非营利性宗旨，进而影响税务机关对其免税资格的判定。因此，建议进一步明确公益性和非公益性政府购买服务收入的分类标准，区分营利性收入和非营利性收入，并实行差异化税收优惠政策。首先，要明确公益性和非公益性政府购买服务收入的分类标准。例如，将由政府购买、用于提供公共服务或公益事业的服务收入（如扶贫、教育、医疗、环保等）定义为公益性政府购买服务收入，而将由政府购买、主要用于市场化或商业目的的服务收入（如商业咨询、市场推广等）定义为非公益性政府购买服务收入。通过清晰界定两类政府购买服务收入的性质，可以较好地区分营利性收入和非营利性收入，既能避免慈善组织偏离非营利性宗旨，也能为税收政策的差异化实施提供依据。其次，要实行差异化税收政策。对符合公益性标准的政府购买服务收入免征企业所得税，确保税收优惠真正用于支持公益事业；对不符合公益性标准的政府购买服务收入，则按现行企业所得税税率征税，以确保市场化服务的税收公平。最后，要建立完善的分类认定和监管机制。由财政部门、税务部门和民政部门等相关部门联合制定分类标准和认定程序，确保政策的科学性和可操作性。慈善组织在申请免税时，需提交相关证明材料，如服务合同、服务内容说明、受益对象信息等。同时，要建立定期审计和抽查机制，确保分类标准的严格执行。对滥用税收优惠的行为，要依法进行处罚，以维护税收政策的严肃性和公平性。 （三）规范并落实以保值增值为目的的投资收益税收优惠 从国际经验来看，主流国家普遍将慈善组织以保值增值为目的的投资收益纳入免税范围，以支持慈善资产的形成和慈善事业的发展。因此，建议从以下方面完善相关机制。其一，明确投资收益的税收优惠范围及条件。将慈善组织以保值增值为目的的投资收益纳入免税范围，支持其通过多元化投资实现资产保值增值；同时明确免税条件，要求投资收益必须用于公益目的且投资行为符合法律规定。其二，制定差异化税收优惠政策并设定投资比例限制。例如，根据投资收益规模和用途实行分级优惠：对低于一定额度的投资收益免征企业所得税，超过的部分适用优惠税率；同时规定慈善组织用于投资的资金不得超过其净资产的一定比例。此类政策既能支持资产保值增值，又可防范投资风险。根据《基金会保值增值投资活动观察报告》，2021年我国33.57%的基金会存在投资行为，投资收益总额约81.6亿元。若按25%的企业所得税税率全额缴纳，税收收入总额为20.4亿元，占当年税收总收入的0.012%、企业所得税收入的0.049%。由此可见，将慈善组织保值增值投资收益纳入免税范围或制定差异化税收政策具有较强可行性：既不会显著影响财政平衡（相关税收占比微乎其微），又能有效支持慈善资产保值增值及行业可持续发展。此外，此举亦有助于改变慈善组织为寻求税收优惠而趋向微型化的现状，推动慈善资产做大做强，促进我国慈善事业高质量发展。 （本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第6期。） 欢迎按以下格式引用： 胡稳权，方红生.完善慈善组织收益税收优惠政策研究[j].税务研究，2025（6）：134-139.